Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0024-11

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 24 de noviembre de 2011

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 9-1-c), 20-Uno-22º - 23º y 110

Descripción de hechos

La entidad consultante es una promotora inmobiliaria que, de manera sobrevenida, destinó las edificaciones construidas (viviendas) al arrendamiento sin opción de compra por un periodo inferior a dos años. Dado que la intención inicial de la empresa era destinarlas a la venta, las edificaciones siguieron publicitándose y anunciándose para la venta.

Cuestión planteada

Tratamiento de las operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- La tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad de promoción de edificaciones destinadas a su arrendamiento posterior ha sido objeto de diversas contestaciones a consultas planteadas a este Centro Directivo.

Tales actividades pueden ser clasificadas en dos grupos bien distintos.

En el primero de ellos figuran las que abordan la promoción de viviendas que se destinan, cuando su construcción ha finalizado, a la actividad arrendadora sin opción de compra, como parece ser el caso a que se refiere el escrito de consulta.

En segundo lugar, cuando se promueven viviendas con la intención de destinarlas a la venta, adjudicación o cesión posterior pero, finalizada la construcción y por las circunstancias del mercado inmobiliario, no es posible realizar dicha venta, optando entonces el promotor por el ofrecimiento de las mismas a través de contratos de arrendamiento con opción de compra de cuyo tenor se desprende con claridad el mantenimiento de la intencionalidad de venta, no de su arrendamiento permanente o prolongado en el tiempo.

2.- En el primer grupo cabe citar las contestaciones número V1960-08, de 28/10/2008, y la número 0295-03, de 27/02/2003.

En ambas contestaciones, cuyo contenido ha de considerarse plenamente vigente, la doctrina de este Centro Directivo concluye la existencia de un autoconsumo de bienes de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), como consecuencia del cambio de afectación de los inmuebles promovidos en el sector diferenciado “actividades inmobiliarias por cuenta propia” al sector diferenciado “alquiler de bienes inmobiliarios”.

Ciertamente, estas operaciones constituyen, simultáneamente, el paso de bienes del ciclo de explotación al inmovilizado y, por tanto, podría pensarse en la aplicación del supuesto de autoconsumo previsto en la letra d) del mismo artículo 9.1º de la Ley 37/1992. Sin embargo, la doctrina tradicional de este Centro Directivo se ha inclinado, por su mayor especificidad, en la prevalencia en estos casos de la letra c) sobre la letra d) de dicho artículo 9.1º.

Pues bien, en estos términos, al primer sector aludido (promoción) le corresponde normalmente un régimen de deducciones pleno. Al segundo, sin embargo (arrendamiento), le corresponderá un régimen de deducciones nulo en la medida en que se trate de arrendamiento exclusivo para vivienda, arrendamiento que estará sujeto pero exento del Impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.

En estas circunstancias, el referido autoconsumo determina que el promotor inmobiliario deba consignar en la declaración-liquidación correspondiente el Impuesto devengado, que no resultará deducible en cuantía alguna. Con ello, se logra la finalidad esencial del autoconsumo de bienes, es decir, la plena neutralidad.

Como alternativa a la afectación sobrevenida debe mencionarse la afectación inicial. Es el caso de la promoción inmobiliaria para la cual, desde el comienzo, existe la intención por parte del promotor de destinar las viviendas a su arrendamiento sin opción de compra.

Este último supuesto se analiza en la contestación V2225-06 de 06/11/2006, en la cual este Centro Directivo concluyó la inexistencia de una operación de autoconsumo como el referido en el supuesto ya analizado (promoción de viviendas para su alquiler posterior sin opción de compra), en la medida en que el Impuesto soportado en la construcción no habrá sido deducible en cuantía alguna. Es decir, en este caso no hay autoconsumo porque, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 99.Dos en relación con el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992, no ha habido deducibilidad previa de las cuotas soportadas. Este último criterio debe considerarse, asimismo, vigente.

3.- Respecto de la transmisión posterior de los citados inmuebles, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 dispone la exención de las siguientes operaciones:

“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

(…).”.

Por tanto, en el supuesto de que alguna de las viviendas alquiladas se transmita finalmente, dicha entrega se encontrará sujeta pero exenta conforme al artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, al tratarse de una segunda entrega de edificaciones como consecuencia de haberse agotado la primera entrega en la operación de autoconsumo explicada en el apartado anterior de la presente contestación.

Asimismo, dado que para el sector de arrendamiento dichos inmuebles tienen la naturaleza de bienes de inversión, deberá realizarse, cuando proceda, un ajuste definitivo de las deducciones conforme a lo dispuesto por el artículo 110 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:

“Artículo 110. Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización.

Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.

(….).”.

No obstante, dado que, como se indica en el escrito de consulta, todos los inmuebles destinados al arrendamiento son bienes calificados como viviendas, la prorrata de deducción del sector diferenciado de arrendamientos será del 0 por ciento, por lo que no procederá efectuar regularización alguna en el momento de la transmisión de los citados inmuebles.

4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

Consultas que cita

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0024-11. Texto en la fuente oficial ↗