Consulta general 0016-07

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 26 de abril de 2007

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
• Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos
• Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 123 Contenido del régimen simplificado

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 8, 84, 88 y 123 TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 15, 85, 94 y 96

Descripción de hechos

Un sujeto pasivo dado de alta en la actividad de transporte por carretera, tributando en IRPF bajo el régimen de módulos, desea constituir una sociedad limitada. Para la constitución de la entidad, desea aportar dos camiones usados de su actividad empresarial a modo de entrega no dineraria. Seguiría la actividad con dos vehículos suyos (de los 4 que existen), traspasando únicamente dos a la sociedad limitada.

Cuestión planteada

1. Si ha de traspasarse de su patrimonio empresarial (módulos) a su patrimonio personal para luego aplicar el IVA a la operación o es válido el traspaso directo de su patrimonio empresarial al de la sociedad sin pasar por el suyo personal. 2. Quién pagaría el IVA, si la persona jurídica (sociedad limitada) o el sujeto persona física. 3. Si en la sociedad constituida, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los vehículos recibidos se han de valorar a valor de mercado o al precio fijado en factura (que puede ser inferior al de mercado).

Contestación

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO:

De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

El artículo 4, apartado dos, b), de la Ley del Impuesto dispone que:

"Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

(…)

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."

Por otra parte, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8, apartado dos, numero 2º de la Ley 37/1992, se consideran expresamente entregas de bienes “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.

Por su parte, el artículo 123 de la citada Ley 37/1992, señala:

“Uno. A) Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

Del importe de las cuotas devengadas indicado en el párrafo anterior podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes relativas a bienes o servicios afectados a la actividad por la que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley. (…)

(…)

B) Al importe resultante de lo dispuesto en la letra anterior se añadirán las cuotas devengadas por las siguientes operaciones:

(…)

3º. Las entregas de activos fijos materiales y las transmisiones de activos fijos inmateriales.

C) Del resultado de las dos letras anteriores se deducirá el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado y, en particular, aquéllos de los que se disponga en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es.

(…)”

Por tanto, la operación por la que el consultante, titular de una actividad empresarial acogida al régimen simplificado del Impuesto, transmite parte de su patrimonio empresarial, consistente en elementos de su inmovilizado, a una sociedad mercantil que va a constituir, no es una operación corriente relativa a bienes o servicios afectados a la actividad por la que el consultante está acogido a dicho régimen simplificado. El consultante vendrá obligado a repercutir a la sociedad mercantil adquirente el Impuesto correspondiente, así como a liquidar dicho Impuesto y a expedir factura por la citada operación

En relación con los deberes de repercusión y facturación, en virtud de lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley 37/1992, serán sujetos pasivos del Impuesto las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto.

Igualmente, el artículo 88 de la Ley 37/199 señala que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.

La repercusión se efectuará mediante la expedición y entrega de la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en dicho artículo y en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

Por tanto, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la operación por la que el consultante, titular de una actividad empresarial, transfiere parcialmente los bienes afectos a la misma a la sociedad mercantil que pretende constituir.

Igualmente, el empresario consultante, sujeto pasivo del Impuesto, deberá repercutir el importe del mismo, correspondiente a dicha operación, a la sociedad mercantil adquirente de dichos bienes, liquidar el Impuesto y expedir la correspondiente factura, ajustada a la normativa señalada.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES:

El apartado 2 del artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que se valorarán por su valor normal de mercado, entre otros elementos patrimoniales, los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.

No obstante, el capítulo VIII del título VII del TRLIS establece el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, de cuya aplicación podría resultar otra valoración. Para determinar si a la operación descrita en el escrito de consulta le resultaría de aplicación este régimen especial, se ha de tener en consideración el artículo 94 del TRLIS, que amplía la aplicación del régimen fiscal especial a las aportaciones de ramas de actividad y de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, realizadas por personas físicas, indicando que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (…)

(…)

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.

3 Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”

En el caso planteado en el escrito de consulta se pretenden aportar dos camiones usados en la actividad de transporte desarrollada por el consultante. Al tratarse de unos elementos patrimoniales aislados, que no constituyen una rama de actividad, deberá analizarse si, a efectos de la aplicación del artículo 94 del TRLIS, se cumple lo dispuesto en su apartado 1.d), de manera que los elementos aportados han de estar afecto a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

En este sentido, para determinar la existencia de actividad económica, ha de atenderse al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que, en su apartado 1, establece que:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”

De acuerdo con ello, y suponiendo que la actividad de transporte desarrollada por la consultante responda a estas consideraciones, teniendo en cuenta, asimismo, que el consultante manifiesta que tributa en el IRPF bajo el régimen de módulos, se considera que los elementos patrimoniales aportados están afectos a una actividad económica. No obstante, otro de los requisitos exigidos es que la contabilidad de dicha actividad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, lo cual se desconoce en el caso planteado en el escrito de consulta.

En consecuencia, en la medida en que el consultante llevara la contabilidad de la actividad de transporte con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, la aportación de los camiones afectos a la actividad de transporte en los términos comentados cumpliría los requisitos del artículo 94 del TRLIS para poder aplicar el régimen especial establecido en el capítulo VIII de su título VII.

En la regulación de dicho régimen, el artículo 85 del TRLIS indica que:

“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.10 de esta ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.

2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.”

De esta forma, caso de que fuese de aplicación el citado régimen fiscal especial, será de aplicación lo establecido en el artículo 85 del TRLIS para la valoración fiscal de los bienes adquiridos. Dicho artículo establece reglas de valoración diferentes en función de la aplicación, o no, a la operación de que se trate del régimen de diferimiento regulado en el artículo 84 del TRLIS. Este último artículo, en su apartado 1, especifica los diversos supuestos en que cabe aplicar el régimen de diferimiento a las plusvalías que se pongan de manifiesto con ocasión de las transmisiones efectuadas como consecuencia de la operación, régimen de diferimiento que implicará el mantenimiento en sede del adquirente del valor fiscal que tenían los bienes transmitidos en sede del transmitente.

Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta, no se indican los motivos para realizar la operación, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse a este respecto.

De acuerdo todo lo indicado, a efectos de la cuestión planteada en el escrito de consulta, cabe señalar que, de conformidad con el artículo 15 del TRLIS, los vehículos aportados a la sociedad limitada se habrían de valorar, a efectos fiscales, por su valor normal de mercado. Sin embargo, en caso de que pudiera resultar de aplicación el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, los vehículos se valorarían, según establece el artículo 85 del TRLIS, por los mismos valores que tenían en el transmitente antes de la operación.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0016-07. Texto en la fuente oficial ↗