Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0010-19

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de marzo de 2019

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 13, 15- 69 y 82-

Descripción de hechos

La consultante es una sociedad mercantil con sede en Irlanda que desarrolla la actividad de venta y distribución de productos de una marca fabricante de dispositivos electrónicos como móviles, tabletas y portátiles, entre otros. La venta de los productos la realiza a mayoristas y minoristas establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que son enviados directamente por la consultante con destino a los mismos desde el territorio de distintos Estados miembros, en donde se encuentran almacenados hasta el momento de la venta. Para el desarrollo de las actuaciones de marketing que la consultante desarrolla en España, se sirve de una sociedad participada en un 100 por cien por la consultante y que realiza determinadas funciones que se describen en el cuerpo de la consulta.

Cuestión planteada

Si puede considerarse que la entidad consultante cuenta con un establecimiento permanente a efectos del Impueto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, así como tributación de las operaciones de venta efectuadas por la misma respecto de bienes transportados al territorio de aplicación del Impuesto desde otros Estados miembros.

Contestación

1.- El artículo 69.Tres.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que, a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

“En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkholz, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.

Por su parte, en el artículo 53.1 del Reglamento mencionado, se establece:

“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.

3.- De acuerdo con el escrito de consulta la entidad consultante se sirve de otra entidad, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y participada en un 100 por cien por la anterior, que desempeña funciones de apoyo a las ventas que efectúa la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto.

En concreto, se señala que la filial de la consultante realiza los siguientes servicios dirigidos a:

-Respaldar a la red de distribuidores y revendedores para maximizar las ventas de los productos de la marca a los consumidores finales;

-La impartición de formación y apoyo técnico y asistencia a los revendedores y distribuidores para promocionar los productos de la marca;

-Dar información a la consultante respecto de la red de distribuidores y vendedores permitiendo a esta última calificarlos a efectos de la concesión de descuentos, así como transmitir los datos que permita a la consultante realizar previsiones de venta para cada segmento de mercado.

Es criterio de este Centro directivo que debe entenderse que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto dispone, igualmente, de una establecimiento permanente en dicho territorio cuando mantiene en el mismo agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, en los términos establecidos en el transcrito artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992.

Esto es, cuando el agente actúa en nombre propio, pero por cuenta de la entidad no establecida, y estuviera autorizado para contratar en su nombre y por su cuenta, lo que podría otorgarle la condición de establecimiento permanente de la misma. No obstante, lo anterior debe entenderse referido, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.

En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008 así como este Centro directivo, entre otras, en su contestación vinculante de 6 de septiembre de 2011, con número de referencia V1977-11.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que este Centro directivo ha establecido, en su consulta vinculante de 18 de mayo de 2016 y número V2133-16 en relación con la filial de una entidad que prestaba a esta última servicios de apoyo a sus actividades comerciales que:

“La aplicación de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central y de este Centro Directivo al supuesto objeto de consulta determina que, aunque las operaciones de contratación de los bienes sean ciertamente llevadas a cabo por las entidades no establecidas pero los agentes comerciales, aunque no sean quienes firmen materialmente los contratos se encuentren facultados para negociar, y así lo hicieran, todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a las entidades no establecidas, entonces habrá que concluir que dichas entidades no establecidas cuentan con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992 que interviene en la operación.”.

En cualquier caso, como reiteradamente ha establecido este Centro directivo, la subcontratación de los servicios de promoción y marketing con una entidad establecida, vinculada a la consultante y a la que tiene como único cliente, no determina, por sí mismo, la existencia de un establecimiento permanente siempre y cuando la entidad establecida no cumpla las condiciones anteriormente mencionadas para ser considerada una agencia o representación autorizada para contratar en nombre y por cuenta de la consultante.

De la información facilitada en el escrito presentado, y a falta de otros elementos de prueba, no parece deducirse la concurrencia de los requisitos para la existencia de un establecimiento permanente de la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto en la medida en que la entidad establecida realiza determinadas actividades de apoyo a la actividad de la consultante, encaminadas a la promoción, marketing de los productos, formación y apoyo técnico y asistencia a los revendedores y suministro de información a la consultante sobre la red de distribuidores y vendedores a efectos de su clasificación para la concesión de descuentos por la consultante y previsiones de venta, siempre que dicha entidad no tenga capacidad alguna para poder establecer las condiciones contractuales ni concluir contratos, ni canalizar de esa forma la actividad habitual de la empresa consultante en el territorio de aplicación del Impuesto.

4.- En cuanto a la tributación de las operaciones de venta de bienes efectuadas por la consultante y transportados desde el territorio de otros Estados miembros al territorio de aplicación del Impuesto con destino a los adquirentes -distribuidores y mayoristas- debe indicarse lo siguiente.

En primer lugar, de acuerdo con el artículo 5 de la Ley 37/1992:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”.

El apartado dos del mismo precepto define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

De acuerdo con lo anterior, tanto la consultante como los adquirentes de los bienes tienen, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional.

En segundo lugar, la transmisión de dichos bienes determinará la realización de dos hechos imponibles, por una parte, una entrega de bienes y, por otra, una adquisición intracomunitaria de bienes.

Son entregas de bienes, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992 “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Dichas entregas no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pues, siendo objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición, el lugar de inicio de dicha expedición o transporte no se encuentra situado en el territorio de aplicación del Impuesto sino en otros Estados miembros, de acuerdo con el artículo 68. Dos.1º de la Ley 37/1992.

Por otra parte, el artículo 15 de la Ley 37/1992 define las adquisiciones intracomunitarias de bienes como "la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.

Adicionalmente, el artículo 13 de la Ley 37/1992 señala que:

“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

(…).”.

En dichas adquisiciones intracomunitarias de bienes corresponderá a los adquirentes la condición de sujeto pasivo del Impuesto de conformidad con el artículo 82 de la Ley 37/1992.

5.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

Consultas que cita

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-190/95 · C-231/94 · C-260/95 · C-73/06

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0010-19. Texto en la fuente oficial ↗