Consulta general 0008-17

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 20 de febrero de 2017

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
• Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
• Ley 37/1992 · art. 70 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 92 Cuotas tributarias deducibles
• Ley 37/1992 · art. 94 Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 11, 69, 70, 79, 92 y 94-

Descripción de hechos

La consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que presta servicios de ingeniería (diseño y cálculo de estructuras) para una unión temporal de empresas, de la que forma parte en un porcentaje del 50 por ciento, que ha resultado adjudicataria del contrato para la asistencia técnica en la construcción de una planta de prefabricados en Riad (Arabia Saudí), y del metro de la misma ciudad.

Cuestión planteada

Sujeción al Impuesto de los servicios prestados por la consultante.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 delimita el concepto de empresario o profesional en los siguientes términos:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(…).”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992 son prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a los efectos del Impuesto y las operaciones efectuadas para la UTE deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que éstas se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Las reglas de localización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, señalando el artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto que:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

(…)

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

(…).”.

El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Dicha norma establece que:

“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación.”

En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.

Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011 que:

“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:

a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;

b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;

c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;

d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.

Adicionalmente, el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución establece que:

“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

2. El apartado 1 abarcará, en particular:

a) el trazado de planos para un edificio o partes de un edificio que vaya a construirse en un terreno determinado, independientemente de que la construcción tenga lugar;

(…).”.

Adicionalmente, debe aquí recordarse que la regulación de los servicios relacionados con bienes inmuebles contenida en la Directiva del impuesto y su Reglamento de ejecución ha sido objeto de un detallado análisis en el documento “Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA” que ha entrado en vigor en 2017, si bien fue publicado por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015.

De acuerdo con todo lo anterior, los trabajos efectuados por la consultante consistentes en el diseño y cálculo de estructuras para la construcción de un edificio en Riad así como para la construcción del metro de la misma ciudad son servicios directamente relacionados con un bien inmueble que no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto por no encontrarse dichos inmuebles en dicho ámbito espacial no estando dichos servicios, por tanto, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Por lo que se refiere a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por la consultante para la realización de los servicios objeto de consulta, debe indicarse que el ejercicio del derecho a la deducción se encuentra regulado en el Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114, señalando el artículo 94 de dicho texto legal que:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

(…)

2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, las prestaciones de servicios de ingeniería efectuadas por la consultante que no se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, como en el supuesto objeto de consulta, no limitan el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados para la prestación de dichos servicios, que serán deducibles con los requisitos y condiciones regulados en el Título VIII de la Ley 37/1992.

4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0008-17. Texto en la fuente oficial ↗