Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0007-08

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 10 de junio de 2008

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 70-uno-7º, 78-uno, 84, 88, 89, 97, 98, 114, 115, 119. Real Decreto 1496/2003 art. 13

Descripción de hechos

La consultante (B) es una entidad que se dedica a la distribución de automóviles. Esta entidad se encuentra establecida en el Reino Unido y no cuenta en el territorio de aplicación del impuesto español con ningún establecimiento permanente a efectos del IVA. La cadena en la distribución de los vehículos funciona de la siguiente manera: el fabricante del vehículo (entidad A), residente en el Reino Unido y sin establecimiento permanente en España, vende a la entidad B, a su vez, la entidad B vende a un distribuidor C, entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto español y constituida con arreglo a las normas mercantiles españolas. Finalmente el distribuidor español (C) vende los vehículos a los concesionarios españoles (D). Las entidades A, B y C forman parte del mismo grupo empresarial. Por el contrario la entidad D es una entidad no vinculada. Los vehículos en cuestión cuentan con una garantía que se ofrece por el fabricante (entidad A) a los adquirentes de los vehículos. Cuando los vehículos tienen que ser reparados al amparo de esta garantía, dicha reparación se efectúa por el concesionario español (entidad D) que a su vez le factura el coste al distribuidor español (entidad C) que a su vez se lo factura a la entidad consultante B que a su vez lo factura a la entidad inglesa fabricante (entidad A). La garantía ofrecida al comprador del vehículo se encuadra en una "garantía comercial". Se trata de una garantía del fabricante, que completa, sin menoscabar, las obligaciones contraídas bajo el contrato de compra del vehículo celebrado con el concesionario D. Las prestaciones cubiertas por la garantía exceden de las legales y cubren prestaciones adicionales (garantía de pintura protección anticorrosión, piezas, servicios de asistencia, etc..). La garantía se extiende más allá de los 2 años (incluso alcanzar los 5 ó 6 años en algunos casos), es aplicable incluso fuera del ámbito territorial español y determinada prestaciones alcanzan a adquirentes posteriores del vehículo.

Cuestión planteada

Tributación derivada de la regularización para la entidad distribuidora (B) no establecida que no repercutió el impuesto correspondiente. Rectificación de la repercusión Tributación derivada de la regularización para la entidad fabricante (A) no establecida. Devolución de las cuotas soportadas en España.

Contestación

1.- La doctrina tradicional de este Centro Directivo en relación con el tema objeto de la consulta, la reparación de bienes en periodo de garantía, partía de lo dispuesto en el artículo 78, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29):

"La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".

Por lo tanto, en las operaciones de entregas de bienes y, consiguientemente, en las adquisiciones intracomunitarias con arreglo a lo dispuesto en el artículo 82 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en las que se atribuya al cliente el derecho a recibir asistencia y reparación sin cargo durante el período de garantía, la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas a gravamen.

La doctrina de este Centro Directivo establecía que la contraprestación pactada por dichas operaciones retribuye también los servicios de garantía cuando sean realizados por el vendedor sin percibir precio adicional alguno, por lo que en estos casos no se devengará cuota complementaria del mencionado Impuesto.

También exponía esta misma doctrina que, sin embargo, estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios, incluidos o no en la garantía, cuando se prestaran por terceras personas, distintas del proveedor, tanto si se efectúan para dicho proveedor como si se realizan para el adquirente de los bienes, siempre que así resultara de las normas de localización de dichos servicios.

Concluía la citada doctrina determinando que estas consideraciones discurrían en paralelo con lo establecido para operaciones semejantes en el ámbito de la importación por la doctrina de este Centro Directivo, enunciada en diversas resoluciones, como la Resolución vinculante de 23- 12- 1986 ( BOE del 16- 01- 1987), que establecía:

"Están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de reparación durante el período de garantía de los bienes importados en el territorio peninsular español o las Islas Baleares siempre que se presten directamente al vendedor - exportador que efectuó la entrega de dichos bienes al importador español y el pago de la correspondiente contraprestación quede a cargo del mismo.

No están exentos del Impuesto los servicios de reparación de bienes importados, aunque se efectúen durante el período de garantía, cuando se presten al importador de dichos bienes que los hubiere adquirido de un vendedor establecido en el extranjero, aunque dicho importador tuviese derecho a repercutir el coste de la reparación al mencionado vendedor - exportador".

2.- La necesaria adecuación a la regulación contenida en el Derecho comunitario en la Directiva 1999/44/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de mayo de 1999, sobre determinados aspectos de la venta y las garantías de los bienes de consumo y su traslación al ámbito nacional, que se recoge fundamentalmente en la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la defensa de los consumidores y usuarios (Boletín Oficial del Estado del 24), la Ley 7/1996, de 15 de enero, de Ordenación del comercio minorista (Boletín Oficial del Estado del 17) y la Ley 23/2003, de 10 de julio, de Garantías en la Venta de Bienes de Consumo (Boletín Oficial del Estado del 11), llevó a este Centro Directivo a una nueva formulación de su doctrina.

Ésta tiene su raíz en una consideración que cabe inferir de la Ley 23/2003, las entregas de productos de consumo estarán amparadas por una cobertura legal, la garantía legal, de la que responde el vendedor y tiene el carácter de irrenunciable. Junto a ésta, puede darse otra garantía adicional, garantía comercial, de la que responderá quien figure como garante y que en ningún caso puede limitar los derechos de que dispone el consumidor conforme a las previsiones de esta ley.

Del nuevo marco legal cabía plantearse si las reparaciones en garantía, que tienen por objeto prestaciones cubiertas por la garantía legal y efectuadas durante el tiempo de vigencia de la misma, se corresponden con la garantía del vendedor, aún cuando éste ejecute la garantía otorgada por el fabricante, importador o de cualquier otro empresario o profesional que se encuentre en un escalón superior en la escala de distribución del producto.

Esta cuestión fue el objeto de la Consulta V0553-06 de este Centro Directivo, de fecha 30 de marzo, y en estas nuevas circunstancias se concluía que:

“En consecuencia, y respecto a las diferentes operaciones o flujos económicos que se pueden dar en la reparación de un bien durante su periodo de garantía legal, han de distinguirse las siguientes hipótesis:

a) El servicio de reparación propiamente dicho. En relación con este servicio caben a su vez dos posibilidades:

- El servicio se presta por quien vendió el bien reparado; en tal caso, la prestación de dicho servicio no constituye la realización de ninguna operación sujeta al impuesto, antes bien, constituye un cumplimiento del compromiso de reparación que asumió el empresario o profesional que vendió el producto.

- El servicio se presta por un tercero que cobra una cantidad por sus servicios; en tal caso, se produce una prestación de servicios cuya contraprestación ha de hacer efectiva el empresario o profesional que comercializó el bien reparado, es decir, el garante del mismo, debiendo aparecer éste como destinatario de la operación.

b) El resarcimiento de los gastos incurridos por el empresario o profesional que comercializó el producto por parte de su distribuidor o fabricante, supuesto este último que resulta coincidente con los hechos descritos en el escrito de consulta. En esta hipótesis, dicho resarcimiento supone la indemnización de los referidos gastos, sin que este pago deba considerarse contraprestación de servicio alguno de reparación prestado a dicho distribuidor o fabricante.

En relación con las reparaciones prestadas en cumplimiento de garantías convencionales o comerciales, y por analogía con lo señalado respecto a las garantías legales, sólo tendrían carácter indemnizatorio y por tanto no estarían sujetas al Impuesto, en su caso, las cantidades pactadas como tales y pagadas por quienes que se encontraran en posiciones superiores en la cadena de distribución y que tengan por objeto resarcir los gastos en los que incurriera el prestador de la garantía, sin que tengan este carácter indemnizatorio las sumas pagadas a cualquier empresario o profesional que se encuentre en una posición inferior en la cadena de distribución de la ocupada por el prestador de la garantía y que actuara en estas operaciones de reparación en nombre propio”.

3.- La garantía objeto de consulta parece no participar de la naturaleza de la garantía legal a la que nos estamos refiriendo.

En efecto, de la documentación que acompaña al escrito de consulta cabe suponer que es el fabricante quien decide si la reparación instada por el consumidor se acepta pacíficamente como cubierta por la garantía que ofrece el propio fabricante, lo que se contrapone a lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 23/2003: “El vendedor responderá ante el consumidor de cualquier falta de conformidad que exista en el momento de la entrega del bien”. De la Ley 23/2003 cabe deducir que es el vendedor quien, en principio, responderá de la falta de conformidad y, fundamentalmente, responde de cualquier falta de conformidad, obviando el criterio de discernimiento del acomodo o no de la reparación solicitada que presenta la garantía consultada.

La praxis del ejercicio del derecho a la garantía que el destinatario de tal derecho, el propietario del vehículo, ejerce, es sustancialmente distinta a la que se correspondería con el ejercicio de una garantía legal. Esta práctica consiste, en esencia, en la utilización por el usuario de un manual de servicio y en la exigencia, para que pueda utilizarse esta garantía, de la realización del mantenimiento del vehículo en los términos recomendados por el fabricante, amén de demandar unas formas procedimentales a cumplimentar por los reparadores autorizados que no concurren cuando la que se utiliza es la garantía legal.

Por otro lado, no existe la comunicación al vendedor de la pretensión del adquirente a la reparación del bien exigida en el artículo 5 de la Ley 23/2003. El comprador puede exigir la ejecución de la garantía a cualquiera de los reparadores autorizados.

De igual forma la garantía consultada ofrece un mayor ámbito geográfico de ejercicio, que la correspondiente a la garantía legal a la que se refiere la Ley 23/2003.

También parece deducirse de la consulta que el ámbito temporal que abarca la garantía consultada podría ser superior a los dos años fijados en la Ley 23/2003, que igualmente es un elemento añadido para considerar que nos encontramos ante una garantía convencional.

Igualmente existen distintos plazos de garantías, en algunos casos, superiores a los fijados legalmente para las garantías legales, que se corresponden con los distintos elementos que conforman los vehículos garantizados. Estos distintos plazos, que no se contemplan en la Ley 23/2003, es otro elemento a considerar ya que la citada Ley garantiza por igual todos las partes de un mismo bien.

Asimismo, en la consulta presentada no consta que el elemento subjetivo de la garantía prestada por el fabricante se limite a los consumidores definidos en el artículo 1 de la Ley 23/2003, es decir los definidos como tales en la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios.

Por último, no se menciona en el escrito de consulta que la garantía atienda a la posibilidad establecida en el artículo 5 de la Ley 37/1992 en beneficio del consumidor: “Si el bien no fuera conforme con el contrato, el consumidor podrá optar entre exigir la reparación o la sustitución del bien, salvo que una de estas opciones resulte imposible o desproporcionada”.

La suma de todos estos criterios, lleva a este Centro Directivo a considerar que la garantía consultada no constituye el ejercicio de una garantía legal, por lo que cabe subsumirla en la operativa descrita en el segundo guión del punto a) de las conclusiones de esta Dirección General de Tributos, antecitada, a saber:

“- El servicio se presta por un tercero que cobra una cantidad por sus servicios; en tal caso, se produce una prestación de servicios cuya contraprestación ha de hacer efectiva el empresario o profesional que comercializó (garantizó en este caso) el bien reparado, es decir, el garante del mismo, debiendo aparecer éste como destinatario de la operación”.

En todo caso, la garantía convencional o comercial deberá responder a las exigencias establecidas en el artículo 11 de la Ley 23/2003:

“Artículo 11. Garantía comercial.

1. La garantía comercial que pueda ofrecerse adicionalmente obligará a quien figure como garante en las condiciones establecidas en el documento de garantía y en la correspondiente publicidad.

2. A petición del consumidor, la garantía deberá formalizarse, al menos, en castellano, por escrito o en cualquier otro soporte duradero y directamente disponible para el consumidor, que sea accesible a éste y acorde con la técnica de comunicación empleada.

3. La garantía expresará necesariamente:

- El bien sobre el que recaiga la garantía.

- El nombre y dirección del garante.

- Que la garantía no afecta a los derechos de que dispone el consumidor conforme a las previsiones de esta Ley.

- Los derechos del consumidor como titular de la garantía.

- El plazo de duración de la garantía y su alcance territorial.

- Las vías de reclamación de que dispone el consumidor.

4. La acción para reclamar el cumplimiento de lo dispuesto en la garantía prescribirá a los seis meses desde la finalización del plazo de garantía.

5. En relación con los bienes de naturaleza duradera, la garantía comercial y los derechos que esta Ley concede al consumidor ante la falta de conformidad con el contrato se formalizarán siempre por escrito o en cualquier soporte duradero”.

Ajustándose a lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley 23/2003 y conforme a los criterios que hemos establecido en la consulta, la operación consultada se corresponderá con un servicio de reparación efectuado por un tercero para un garante convencional y estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el reparador autorizado liquidar el servicio de reparación a la consultante, garante convencional, conforme a la normativa del Impuesto.

Cualquier otra operación de reparación en las mismas condiciones que las establecidas en esta consulta y que tuviera lugar fuera de los plazos a los que pudiera referirse la garantía legal, seguirán las condiciones de sujeción y no exención que corresponden al ejercicio de la garantía convencional.

Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de que, en el caso de que la garantía que se invoque sea la garantía legal, y así quede acreditado en la documentación de que se disponga, el tratamiento correspondiente sea el señalado en la doctrina de esta Dirección General. La doctrina relativa a la utilización de la garantía legal se ha establecido, fundamentalmente, en las Consultas de este Centro Directivo, V0553-06 de 30/03/06, V1196-06 de 21/06/06 y V1239-06 de 29/06/06.

4.- Por lo que se refiere al lugar de realización del servicio de reparación prestado en el marco de la garantía comercial y facturado por la entidad B, no establecida en el territorio de aplicación del impuesto español, a la entidad A, igualmente no establecida, hay que acudir a las reglas establecidas en el artículo 70, apartado uno, número 7º, conforme al cual se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios:

“7º. Los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, en los siguientes supuestos:

a) Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

En todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio.

b) Cuando dichos servicios se presten materialmente en otro Estado miembro, el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por la Administración española y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio del citado Estado miembro.

No obstante, no se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte que estén matriculados en el Estado miembro en que se presten, a condición de que se acredite la sujeción al Impuesto en dicho Estado.”

Los servicios de reparación de vehículos prestados en el marco de la garantía comercial descrita se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto español, en todo caso, cuando los referidos vehículos estén matriculados en dicho territorio.

5.- En lo que se refiere a la determinación del sujeto pasivo de la operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido hay que estar a lo previsto en el artículo 84 de la Ley del impuesto, conforme a la cual :

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

a') Cuando se trate de las prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley y el destinatario de las mismos hubiese comunicado al prestador el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tenga atribuido por la Administración española.

(…)”.

En el caso de los servicios de reparación de vehículos realizados en el marco de la garantía comercial que la entidad consultante B, distribuidor de automóviles, no establecido en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido español, factura a la entidad A, residente en el Reino Unido y no establecida en el territorio de aplicación del impuesto español, será sujeto pasivo de la operación la entidad B conforme a la regla del artículo 84, apartado Uno, número 1º, no pudiendo aplicarse el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el número 2º del citado artículo.

6.- La entidad consultante, sujeto pasivo de la operación descrita, resulta obligada al cumplimiento de las obligaciones establecidas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.

En particular, la entidad consultante deberá:

- Disponer de un NIF asignado por la Administración española tal como resulta del artículo 164 de la Ley del Impuesto en relación con el artículo 18 y siguientes del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (Boletín Oficial del Estado del 5 de septiembre).

- Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 9 del Real Decreto 1065/2007.

- Presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

- Cumplir con las obligaciones registrales reguladas en el Título IX del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

- Emitir factura por las operaciones realizadas en los términos exigidos por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que ser regulan las obligaciones de facturación (BOE del 29).

7.- El artículo 88, apartado uno, primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

Por su parte, el artículo 88, apartado dos de la Ley 37/1992 establece que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

De conformidad con estos preceptos, la entidad consultante B, distribuidor no establecido, deberá repercutir el impuesto sobre el valor añadido español sobre el destinatario de la operación gravada, en este caso, los servicios de reparación.

En este punto conviene recordar lo previsto en el artículo 89, apartado uno, de la Ley, conforme al cual los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

En cuanto al momento de proceder a la rectificación, la Ley advierte que esta deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

El apartado Dos del citado artículo 89 preceptúa que deberá efectuarse la rectificación de las cuotas cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.

En este supuesto se encuentra la entidad consultante B que en su momento facturó las reparaciones a la entidad fabricante no establecida A, si bien no se repercutió cuota alguna. No resulta un obstáculo para esta conclusión el hecho de que, por no considerar la operación sujeta en

el territorio español de aplicación del impuesto, la factura emitida lo fuera con arreglo a la normativa de otro Estado comunitario.

La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca. Por ello, la factura rectificativa que deberá emitir la entidad consultante deberá hacerse, en todo caso, conforme a lo previsto en el artículo 13 del Reglamento de facturación mencionado anteriormente, haciendo referencia a la factura emitida con arreglo a la normativa de otro Estado miembro.

8.- Por lo que se refiere al ejercicio del derecho a la deducción y a devolución del impuesto soportado habrá que estar a las previsiones de los artículo 92 a 119 de la Ley 37/1992.

El artículo 97 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se ocupa de regular los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, dispone lo siguiente:

“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(…)

Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.

(…)”

Por su parte, el artículo 6.1 letra d) del Real Decreto que regula las obligaciones de facturación requiere que se consigne el número de identificación fiscal del destinatario en determinados supuestos pero no exige que se trate de un número atribuido por la Administración española.

De conformidad con ello, las facturas recibidas por la entidad B consultante, expedidas por otros sujetos pasivos y en las que se consigna el número de identificación fiscal del destinatario, asignado a B por la Administración de otro Estado comunitario, cumple los requisitos reglamentarios exigidos para considerar a dicha factura como documento justificativo del derecho a deducir.

Tal como señala el artículo 99, apartado Tres, de la Ley del Impuesto el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

En cuanto a la forma de llevar a cabo la rectificación de las deducciones practicadas habrá que estar a lo previsto en el artículo 114 de la Ley del Impuesto, de conformidad con el mismos, los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.

La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:

1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.

Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.

9.- Sobre la procedencia de seguir el procedimiento del artículo 119 de la Ley 37/1992 para obtener la devolución del impuesto soportado en España por la entidad B, distribuidor no establecido, y A, fabricante no establecido, procede señalar lo siguiente:

Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el artículo 119 apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en dicho artículo.

El artículo 119, apartado dos, exige los siguientes requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución por este procedimiento especial:

“1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.

En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

2°. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a éste distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.°, 3.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley.

b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3°. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los números 6º y 7° del artículo 70.uno y en los artículos 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley”.

La entidad B, distribuidor no establecido, no podrá recurrir al procedimiento del artículo 119 por no cumplir el requisito señalado en el número 2º, a) anterior, se trata de un empresario que realiza operaciones en el territorio de aplicación del impuesto, por las que resulta ser sujeto pasivo del impuesto, y tendrá que recurrir a las reglas generales del impuesto.

La entidad A, fabricante no establecido, podrá recurrir al procedimiento del artículo 119, en aquellos períodos en que cumpla los requisitos exigidos, en particular, en el caso objeto de consulta, que en dicho período no haya realizado entregas de bienes o prestaciones de servicios en el territorio de aplicación del impuesto por las que resulta ser sujeto pasivo del mismo.

Cuando en algún período la entidad A haya realizado alguna operación por la que resulte ser sujeto pasivo del impuesto tendrá que recurrir, en dicho período al procedimiento general del artículo 115 de la Ley

Conviene recordar que, como señala el artículo 97 dos antes trascrito, el derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley (cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción).

El desarrollo reglamentario del artículo 119 se encuentra recogido en el artículo 31 del Reglamento del Impuesto aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31) que, entre otros requisitos, establece en el punto 1 letra e) lo siguiente:

“e) Las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refieran aquellas.”

De la referida normativa se deduce que la presentación de una solicitud de devolución transcurrido el plazo de los seis meses siguientes al año natural en que se han soportado las cuotas será extemporánea y, por consiguiente, el consultante habrá perdido su derecho a la devolución.

Por consiguiente, por las cuotas soportadas en el año 2008 por la entidad A, fabricante no establecido, por las facturas recibidas durante dicho año natural, incluso si se refieren a cuotas devengadas en años anteriores, rectificadas con posterioridad, podrá presentarse la solicitud de devolución hasta el 30 de junio de 2009.

10.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

Consultas que cita

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0007-08. Texto en la fuente oficial ↗