Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0004-11

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 3 de febrero de 2011

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4-uno; 8-uno; 68-dos; 97-uno; 99; 115; 116; 119 y 164-

Descripción de hechos

La consultante, es una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, pero establecida en otro Estado miembro de la Comunidad, a la que se ha denegado la devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por el procedimiento del artículo 119 de la Ley 37/1992. La consultante había realizado durante el periodo correspondiente a la solicitud de devolución una exportación de bienes sujeta al Impuesto en dicho territorio. Por otra parte, en las facturas recibidas de sus proveedores españoles por las que pretende obtener la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas en España figura su número de identificación fiscal atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad. Este mismo número de identificación fiscal se ha consignado en los documentos aduaneros de las importaciones que ha efectuado en España.

Cuestión planteada

1º Devolución de las cuotas soportadas en España. 2º El domicilio fiscal de la consultante a efectos de la censales.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29),), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

Por su parte, el apartado uno del artículo 8, de la misma Ley establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

(…)”

Por lo que se refiere al lugar de realización de la exportación, el apartado dos, número 1º, del artículo 68 de la Ley establece que “también se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo”.

En lo concerniente a la determinación del sujeto pasivo de la operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido hay que estar a lo previsto en el artículo 84 de la Ley 37/1992, conforme a la cual :

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

(…)

c') Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, número 1º y 2º, o 25 de esta Ley.

(…)”.

Por su parte, el artículo 21 de la Ley establece que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…)”.

En consecuencia la consultante tendrá la consideración de sujeto pasivo de la exportación realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, conforme a la regla del artículo 84, apartado uno, número 1º, no pudiendo aplicarse el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el número 2º del citado artículo.

2.- La entidad consultante, sujeto pasivo de la operación descrita, resulta obligada al cumplimiento de las obligaciones establecidas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.

En particular, la entidad consultante deberá:

-Disponer de un NIF asignado por la Administración española tal como resulta del artículo 164 de la Ley del Impuesto en relación con el artículo 18 y siguientes del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (Boletín Oficial del Estado del 5 de septiembre).

-Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 9 del Real Decreto 1065/2007.

-Presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

-Cumplir con las obligaciones registrales reguladas en el Título IX del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

-Expedir factura por las operaciones realizadas en los términos exigidos por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que ser regulan las obligaciones de facturación (BOE del 29).

3.- Por otra parte, la consultante quiere conocer las reglas aplicables para la determinación de su domicilio fiscal, a efectos de la presentación de las declaraciones censales de comienzo, modificación y cese de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto y de la solicitud del número de identificación fiscal.

El domicilio fiscal está regulado básicamente en el artículo 48 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) que establece que:

“1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

2. El domicilio fiscal será:

a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.

b) Para las personas jurídicas, su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección.

Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.

c) Para las entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, el que resulte de aplicar las reglas establecidas en el párrafo b) anterior.

d) Para las personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo.

En defecto de regulación, el domicilio será el del representante al que se refiere el artículo 47 de esta ley. No obstante, cuando la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente, el domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas establecidas en los párrafos a) y b) de este apartado.

Por su parte, el artículo 47 de la Ley General Tributaria dispone que “a los efectos de sus relaciones con la Administración tributaria, los obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante con domicilio en el territorio español cuando operen en dicho territorio a través de un establecimiento permanente, cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria o cuando, por las características de la operación o actividad realizada o por la cuantía de la renta obtenida, así lo requiera la Administración tributaria.

Dicha designación deberá comunicarse a la Administración tributaria en los términos que la normativa del tributo señale”.

En consecuencia, en la medida de que la Ley 37/1992 no establece disposiciones particulares en relación con el domicilio fiscal del sujeto pasivo y la consultante no tiene obligación de nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones derivadas por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, su domicilio fiscal será el correspondiente a su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección.

No obstante, si la consultante hubiera optado por nombrar a un representante en los términos del artículo 47 de la Ley General Tributaria podrá establecer como domicilio fiscal el correspondiente a éste último.

4.- Con independencia de lo anterior, el ejercicio del derecho a la deducción y a la devolución del Impuesto soportado deberá realizarse de conformidad con las previsiones de los artículo 92 a 119 de la Ley 37/1992.

El artículo 97 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se ocupa de regular los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, dispone lo siguiente:

“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(…)

3º. En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.

(…)

Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.

(…)”

Por su parte, el artículo 6.1 letra d) del Real Decreto que regula las obligaciones de facturación requiere que se consigne el número de identificación fiscal del destinatario en determinados supuestos pero no exige que se trate de un número atribuido por la Administración española.

De conformidad con lo anterior, las facturas recibidas por la entidad consultante, expedidas por otros sujetos pasivos del Impuesto y en las que se ha consignado el número de identificación fiscal de la consultante, destinataria de la operación, asignado por la Administración de otro Estado comunitario, cumple los requisitos reglamentarios exigidos para considerar a dicha factura como documento justificativo del derecho a deducir.

Por otra parte, el artículo 99. Uno de la Ley 37/1992 establece en relación con el ejercicio del derecho a la deducción lo siguiente:

“Uno. En las declaraciones-liquidacio-nes correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas”.

Por su parte, tal y como señala el apartado tres de ese mismo artículo 99 de la Ley del Impuesto “el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho”.

5.- Por último, en relación con la procedencia de seguir el procedimiento del artículo 119 de la Ley 37/1992 para obtener la devolución del Impuesto soportado en España por la consultante no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, procede señalar lo siguiente:

Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el artículo 119, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en dicho artículo.

El artículo 119, apartado dos, exige los siguientes requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución por este procedimiento especial. En particular:

“Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

1º. Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2°. No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2º, 3° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

(…)”.

En consecuencia, la entidad consultante, no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, no podrá recurrir al procedimiento del artículo 119 por no cumplir el requisito señalado en el número 2º, a) anterior, pues se trata de un empresario que realiza operaciones en el territorio de aplicación del Impuesto, por las que resulta ser sujeto pasivo del mismo, y tendrá que recurrir a las reglas generales del Impuesto, contenidas en los artículos 115 y 116 de la Ley 37/1992.

En consecuencia, la devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto se ajustará a lo dispuesto en el artículo 115, que dispone:

Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

Dos. No obstante, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 116 de esta Ley.

(…)”

6.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0004-11. Texto en la fuente oficial ↗