Resolución TEAR de Cataluña 08/09808/2016/00/00

No vinculante · TEAR de Cataluña · 2 de junio de 2020 · TEA 09808/2016

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 22.Uno.2º Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones
Ley 37/1992 · art. 26.Uno Exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes
RD 1624/1992 · art. 10.1 Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones:

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 22.1.2 · 26.1 · RD 1624/1992 Reglamento Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 10.1

Asunto

IVA. Exención operaciones asimiladas a la exportación. Salvamento marítimo. Adquisición intracomunitaria de un buque afecto al salvamento marítimo. Requisito de inscripción en el Registro de Matrícula.

Criterio

El incumplimiento del requisito reglamentario de inscripción en el Registro de Matrícula no debe impedir el disfrute de la exención si se acredita el cumplimiento del requisito material, en este caso, la afectación a la actividad de salvamento marítimo.

Conceptos: Actividad principal · Afectación · Buques · Exenciones · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Operaciones asimiladas a exportaciones · Operaciones intracomunitarias · Registro/s · Requisitos

Resolución

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

ATF2

FECHA: 2 de junio de 2020

PROCEDIMIENTO: 08-09808-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ ESPAÑA - NIF ...

REPRESENTANTE: ,,,

DOMICILIO: ,,, - España

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la Administración de Colom de la AEAT.

Concepto: IVA 2T Ejercicio 2015. AIB. Rectificación autoliquidación.

Cuantía: 146.567,20 euros.

Referencia: ...4K

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

En fecha 18 de enero de 2016 la interesada presenta solicitud de rectificación de autoliquidación en base a lo siguiente:

Que con fecha 28 de mayo de 2015, XZ realizó una adquisición intracomunitaria de un buque procedente de ... (cuya denominación es NMB ) con el fin de poder afectarlo a las labores de salvamento marítimo que mi representada realiza en las aguas del Mediterráneo desde junio de 2015... Que pese a que dichas adquisiciones intracomunitarias debieron estar exentas de IVA ...mi representada autoliquidó el IVA devengado ....por cuanto XZ al afectar el buque a una actividad por la cual no sería considerada empresario o profesional a efectos de IVA no tenía derecho a la deducción de las cuotas soportadas...

SEGUNDO.-

En fecha 8 de junio de 2016 se notifica propuesta de resolución denengando la rectificación.

TERCERO.-

La rectificación es denegada mediante acuerdo notificado en fecha 3 de agosto de 2016 en base a lo siguiente:

En fecha 08.06.2016 se notificó mediante correos CIE propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido del segundo trimestre del ejercicio 2015, a través de la cual se exponía que la modificación solicitada no procedía puesto que:

"De su escrito RGE/00130204/2016 se desprende que solicita la devolución del IVA autoliquidado por la adquisición intracomunitaria correspondiente al buque y a la lancha motora incorporada al mismo, ya que la entidad recurrente entiende que debe estar exenta al estar destinada a labores de salvamento marítimo, pese a no cumplir los requisitos establecidos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El art. 26 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), establece que estarán exentas del impuesto:

"Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de esta Ley.

(...)" Por su parte, el art. 22 LIVA, recoge las exenciones en operaciones asimiladas a las exportaciones, e indica:

"Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

(...) 2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.

La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.

(...)" El desarrollo reglamentario del artículo anterior, se recoge en el art. 10.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante RIVA), establece:

"1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1.º El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.

Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.

(...) 5.º La incorporación de objetos a los buques deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos, en el plazo de los quince días siguientes a su incorporación.

(...) La exención sólo se aplicará a los objetos que se incorporen a los buques y aeronaves después de su matriculación en el Registro a que se refiere el apartado 1.º anterior.

(...)" En base a lo anterior, y como bien manifiesta la entidad recurrente, no se cumplen las condiciones reglamentarias para aplicar la exención a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, ya que el buque no está inscrito en el Registro de Matricula que le habilitaría, en su caso, para la utilización en los fines establecidos en el art. 22 LIVA: salvamento, asistencia marítima o pesca costera.

El hecho de que el buque esté registrado como buque de apoyo, tal y como manifiesta la entidad recurrente, en la Autoridad Marítima de ..., no acredita que esté habilitada para la realización de actividades de salvamento y/o asistencia marítima a los efectos de aplicación de la exención del IVA.

En consecuencia, no cabe aplicar la exención a la lancha motora adquirida para incorporarla al buque ya que el art. 10.1.5º último párrafo RIVA, establece que la exención será aplicable a los objetos incorporados a los buques tras su inscripción en el Registro. Como en este caso, no se ha producido tal inscripción, no cabe aplicar la exención a la lancha incorporada al buque." En dicha propuesta se le concedía un plazo de 15 días hábiles a partir del día siguiente al de recepción del escrito (no se computan ni los domingos ni los festivos), para alegar lo que entendiera conveniente, así como aportar todos los documentos, justificantes o cualquier otra prueba que considerara oportuna para la defensa de sus derechos.

Mediante el asiento de presentación RGE/... la entidad recurrente presenta alegaciones en las que, en síntesis, manifiesta que:

- La inscripción en el Registro de Matrícula no es un mero trámite, sino que deben cumplirse determinados requisitos de adaptación del buque, para su calificación como buque de salvamento marítimo.

- El buque consta inscrito como "Otras cargas/buques de apoyo", en la patente reglamentaria emitida por la República de ..., ya que según manifiesta la entidad recurrente, anteriormente era utilizado como buque de apoyo a plataformas petrolíferas en el Mar del Norte. Se aporta copia de dicho documento.

- Con la documentación aportada en su escrito de solicitud de rectificación presentado en fecha 18.1.2016 y, la patente reglamentaria aportada en su escrito de alegaciones, queda acreditado que el buque está habilitado para la realización de actividades y salvamento marítimo.

- La Dirección General de Tributos en la consulta V1144-15, deja abierta la posibilidad de justificar la actividad de un buque adquirido exento con otros documentos probatorios admitidos en Derecho.

La entidad recurrente manifiesta que para que se lleve a cabo la inscripción en el Registro de Matrícula como buque de salvamento marítimo, es necesario que se cumplan determinados requisitos de adaptación.

En consecuencia, el incumplimiento de esos requisitos supondría la no inscripción del buque en el Registro de Matrícula, que es la que le habilitaría para la realización de las actividades de salvamento marítimo. Por lo tanto, la falta de inscripción supone la sujeción al IVA de la adquisición del buque y la lancha motora.

Cabe destacar, que no es ante la AEAT, donde la entidad recurrente debe acreditar que es un buque de salvamento marítimo, sino ante las capitanías marítimas, ya que es a éstas a quien corresponde la inscripción del buque en el Registro de Matrícula correspondiente, tras las inspecciones y modificaciones, que en su caso, deban realizarse en el mismo.

Manifiesta la entidad recurrente: "(...) entiende que esta parte no ha acreditado que dicho buque pueda estar habilitado para realizar actividades de salvamento o asistencia marítima. (...)". Por parte de la Administración, únicamente se pone de manifiesto aquello que la recurrente ha manifestado en todos sus escritos, y ello es, el incumplimiento de de los requisitos reglamentarios para disfrutar de la exención. No corresponde a la Administración Tributaria determinar si un buque está habilitado o no para llevar a cabo actividades de salvamento marítimo.

En cuanto a la patente reglamentaria donde el buque aparece inscrito como "OTRAS CARGAS/BUQUE DE APOYO", no justifica que la embarcación cumpla con los requisitos establecidos para su inscripción en el Registro de Matrícula, tal y como recoge, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido; ya que, como manifiesta la entidad recurrente, los buques de apoyo a las plataformas petrolíferas pueden prestar diversos servicios como transporte de personal, suministros y provisiones, evacuaciones médicas, etc....

Por otro lado, la recurrente manifiesta literalmente que "(...) XZ ha acreditado que el buque está exclusivamente habilitado y afectado al salvamento marítimo". No obstante, esta habilitación parece ser insuficiente, ya que como manifiesta la recurrente, ha decidido no realizar la inscripción en el Registro de Matrícula, porque no cumpliría los requisitos exigidos para ello.

También indica la recurrente que " (...) el mero incumplimiento del requisito formal, como es la no inscripción del buque en el Registro de Matrícula, no es óbice para negarle a mi representada la aplicación de la exención contenida en el artículo 26.Uno (...), pues el incumplimiento del requisito formal (la inscripción del buque) no ha impedido a mi representada aportar prueba suficiente para acreditar que efectivamente se ha cumplido el requisito material (destinar el buque única y exclusivamente a la actividad de salvamento marítimo) y que dicho buque está habilitado para llevar a cabo la citada actividad".

No se está incumpliendo únicamente un requisito formal por parte de la recurrente, sino también un requisito material, ya que como alega ella misma "(...) pospuso la adaptación del buque y la inscripción en el Registro de Matrícula al momento en que esos compromisos humanitarios lo permitieran". Esta manifestación por parte de una entidad como XZ , lleva a no poder determinar cuándo se llevará a cabo la adaptación y matriculación del buque, ya que resulta imposible concretar en qué momento cesarán los compromisos humanitarios por parte de la entidad.

Por otra parte, que se destine el buque a la realización de actividades de salvamento marítimo, no quiere decir que el mismo cumpla con la normativa establecida al respecto para este tipo de buques.

La Consulta Vinculante (V1411-15) a la que hace referencia la recurrente recoge:

"En este sentido, sin perjuicio que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas, los importadores de los buques a los que se aplica la exención deben estar en disposición de probar ante la Administración tributaria la naturaleza y afectación del buque a la realización de las operaciones que determinan la exención, conservando la copia autorizada de la inscripción del buque en el Registro de matrícula que les habilite para su utilización en los fines mencionados.

Por otra parte, según el Real Decreto 1027/1989 mencionado, corresponde al titular del buque elegir el puerto donde lleve a cabo la matriculación una vez realizada la importación dentro de las capitanías marítimas españolas." La recurrente entiende que la "(...) la Dirección General de Tributos, deja abierta la posibilidad de justificar la actividad de un buque adquirido exento con otros documentos admitidos en Derecho." Sin embargo, a pesar de que la consulta dice "sin perjuicio de que el ordenamiento jurídico español permita la valoración conjunta de todas las pruebas", a continuación recoge:

"conservando la copia autorizada de la inscripción del buque en el Registro de matrícula que les habilite para su utilización en los fines mencionados". De ello se deduce que las pruebas aportadas, no eximen a la entidad de la inscripción del buque en el Registro de matrícula en cualquiera de las capitanías marítimas españolas. Además, la normativa del Impuesto no recoge que los buques de apoyo se puedan acoger a la exención del art. 22 LIVA.

Así mismo, manifiesta la recurrente en la página 9 de su escrito de alegaciones:

"(...) En consecuencia, salvo en los supuestos de entrega posterior, la desafectación de un buque adquirido exento del impuesto en virtud del artículo 22 de la ley del IVA por ser destinado al salvamento marítimo es motivo para efectuar la regularización ingresando las cuotas del IVA que debieran si no se hubiera adquirido el buque exento del Impuesto.

Por tanto, por equiparación, entiende mi representada que el cambio de afectación de un buque adquirido con la repercusión del Impuesto que es posteriormente matriculado y destinado a labores de salvamento marítimo es merecedor de beneficiarse de la exención en el momento de inscripción en el Registro de Matrícula. De otra manera, únicamente podrían beneficiarse de la exención contenidas en el artículo 22 de la Ley del IVA, aquellos buques que no están afectos a actividades de recreo o de uso privado y que son objeto de transmisión.

(...)" La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece en su art. 14 la prohibición de la analogía, indicando que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

Es el art. 19.2º de la Ley del IVA, el que recoge como operaciones asimiladas a las importaciones de bienes: "La no afectación exclusiva al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera de los buques cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación se hubiesen beneficiado de la exención del Impuesto".

Por lo tanto, partiendo de que la normativa tributaria no permite la analogía, no cabe equiparar la situación contraria a la recogida en el art. 19.2º LIVA.

En base a todo lo anterior, no procede estimar las pretensiones de la entidad recurrente.

CUARTO.-

Disconforme con el acuerdo, en fecha 29 de agosto de 2016 interpone la presente reclamación económico-administrativa.

Siguiendo el procedimiento reglamentariamente establecido, en fecha 22 de mayo de 2017 se notifica la puesta de manifiesto del expediente. En fecha 21 de junio de 2017, la interesada presenta, en síntesis, las siguientes alegaciones:

En el momento de efectuar la adquisición del buque NMB , mi representada no puedo inscribirlo en el correspondiete Registro de Matrícula como buque de salvamenteo martítimo debido a que, por necesidades humanitarias urgentes, tuvo que destinarlo al desarrollo de sus labores de salvamenteo maritímo de forma inmediata. En este sentido, es preciso indicar que la inscripción en el Registro de Matrícula no es un mero trámite de inscripción, sino que deben cumplirse ciertos requisitos de adaptación ... lo cual supone irremediablemente que el mismo se hallase fuera de servicio durante todo el periodo de adaptación del mismo.

Se aporta la documentación que se detalla:

Documento oficial de XZ en el que se describe la actividad que mi representada está realizando con el buque NMB

Recortes de prensa

Patente reglamentaria de navegación del NMB emitida por la República de ... en l aque consta que el buque está inscrito como "otras cargas/buque de apoyo"

Certificación de tripulación mínima de seguridad M36023 emitido por la autoridad marítima de .... Este certificado se expide en virtud de la Regla V/14 del Convenio SOLAS 1974 (convenio Internacional para la Seguridad de la Vida humana en el Mar) y en el que se puede observar la sgiuiente mención:

"operating as gard & rescue vessel in mediterranean waters"

Certificado de seguro y máquinas emitido por Howen... indica que la "información relativa al buque se emite por necesidades humanitarias y asistencia de inmigrantes"

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la procedencia del acuerdo impugnado, en particular, si procede la rectificación de la autoliquidación del impuesto por la adquisición intracomunitaria de un buque destinado al salvamento marítimo.

TERCERO.-

El art. 26 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que estarán exentas del impuesto:

" Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de esta Ley.

(...)"

Por su parte, el art. 22 LIVA, recoge las exenciones en operaciones asimiladas a las exportaciones, e indica:

"Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

(...)

2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.

La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.

(...)"

El desarrollo reglamentario del artículo anterior, se recoge en el art. 10.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido ,establece:

(...)

5.º La incorporación de objetos a los buques deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos, en el plazo de los quince días siguientes a su incorporación.

(...)

La exención sólo se aplicará a los objetos que se incorporen a los buques y aeronaves después de su matriculación en el Registro a que se refiere el apartado 1.º anterior.

(...)"

Por último en relación a la carga de la prueba el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria al que se remite el artículo 214 de la citada norma, dispone que, " En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo ", precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil.

La regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'. Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, " para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

De conformidad con los preceptos y doctrina antes citados corresponde la carga probatoria a la interesada que pretende la exención del impuesto.

CUARTO.-

De los hechos puestos de manifiesto en el expediente resulta que la entidad reclamante adquirió un buque así como una lancha incorporada al mismo, en otro Estado miembro, dando lugar a una adquisición intracomunitaria e ingresando el impuesto, sin que el mismo fuera deducido al ejercer una actividad de naturaleza no empresarial o profesional. Junto a ello no se cuestiona que las embarcaciones se destinan al salvamento marítimo. A tal fin se ha aportado a lo largo del procedimiento la siguiente documentación:

Recortes de prensa:

..... 2015 " Uno de los naúfragos es asistido ayer por el equipo XZ a bordo del barco que le rescató en las costas de ......Poco despues, el buque NMB de XZ al lugar para ayudar en las tareas de auxilio tras regresar de rescatar a otra embarcación...

... 2015: " XZ rescata a 7.000 personas en el Mediterraneo...Con la ayuda de tres barcos, el NMB , del que se ecarga la sección española...se realiza el rescate de las embarcaciones entre la costa de ...

.... 2015: Mas de 600 refugiados son rescatados en aguas del Mediterraneo..

... 6 de agosto de 2015...

Documento oficial de XZ en el que se describe la actividad que realiza la entidad con el buque NMB

Patente reglamentaria de navegación del NMB emitida por la República de ... en la que consta que el buque está inscrito como "otras cargas/buque de apoyo"

Certificado de seguro y máquinas emitido por Howen... indica que la " información relativa al buque se emite por necesidades humanitarias y asistencia de inmigrantes.

La denegación de la solicitud de exención viene dada por el incumplimiento de los requisitos formales, en particular, la disposición de " una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto ". La interesada no niega el incumplimiento del requisito mencionado sino que considera que dicho incumplimiento no debe impedir el disfrute de la exención sustentada en el cumplimiento de los requisitos materiales.

QUINTO.-

Sobre el cumplimiento de los requisitos formales es constante la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), recogida por el Tribunal Supremo, sobre la prevalencia de los requisitos materiales. Así, el TJUE en sentencia de 8 de mayo de 2008 (Asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07), Ecotrade Spa, si bien referido al derecho a la deducción, señaló:

"En efecto, aun cuando esas disposiciones permiten que los Estados miembros adopten determinadas medidas, éstas no deben sin embargo ir más allá de lo necesario para lograr los objetivos mencionados en el anterior apartado. Por tanto tales medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (véanse las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Rec. p. I-7281, apartado 47, así como Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 52).

La Sentencia de 30 de septiembre de 2009 (Asunto C-392/09, Uszodaépít¿ kft y APEH Központi Hivatal Hatósági F¿osztály), en relación asimismo al derecho a la deducción, expresaba lo siguiente:

"De la jurisprudencia se desprende que las formalidades establecidas de este modo por el Estado miembro en cuestión y que el sujeto pasivo ha de respetar para poder ejercer el derecho de deducir el IVA no pueden exceder de lo estrictamente necesario para comprobar si el procedimiento de autoliquidación se ha aplicado correctamente (véase, en este sentido, la sentencia Bockemühl, antes citada, apartado 50).

39 A este respecto, ya se ha declarado que el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (sentencia de 8 de mayo de 2008, Ecotrade, C-95/07 y C-96/07, Rec. p. I-3457, apartado 63)."

Asimismo, y ya en materia de las exención a las exportaciones, en la sentencia de 28 de marzo de 2019 (Asunto C-275/18, Milán Vin¿) expresa también esta prioridad de los requisitos materiales señalando:

28 No obstante, y en segundo lugar, corresponde a los Estados miembros, conforme al artículo 131 de la Directiva del IVA, establecer las condiciones con arreglo a las cuales queden exentas las operaciones de exportación para garantizar la aplicación correcta y sencilla de las exenciones previstas por dicha Directiva y evitar todo posible fraude, evasión o abuso. Sin embargo, en el ejercicio de sus facultades, los Estados miembros deben respetar los principios generales del Derecho que forman parte del ordenamiento jurídico de la Unión, entre los cuales figura, en particular, el principio de proporcionalidad (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de noviembre de 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, apartado¿37).

29 En cuanto al referido principio, es preciso recordar que una disposición nacional va más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto si supedita, en lo esencial, el derecho a la exención del IVA al cumplimiento de obligaciones formales sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin que sea necesario preguntarse si estos se cumplen. En efecto, las operaciones deben gravarse tomando en consideración sus características objetivas (sentencia de 8 de noviembre de 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, apartado¿38).

A tal fin, resulta oportuno traer a colación lo dispuesto en el artículo 148 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido en relación a la presente exención que dispone:

Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

a) las entregas de bienes destinados al avituallamiento de buques afectados a la navegación en alta mar y que efectúen un tráfico remunerado de viajeros o al ejercicio de una actividad comercial, industrial o pesquera, así como las embarcaciones de salvamento y asistencia en el mar y las embarcaciones afectadas a la pesca costera excepto, para éstas últimas, las provisiones de bordo;

b) (...)

Por otra parte, respecto a la interpretación de este precepto el TJUE ha señalado en sentencia de 20 de junio de 2019 (Asunto C-291/18, Grup Servicii Petroliere SA):

18 Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, el artículo 148, letra a), de la Directiva del IVA está redactado en los mismos términos que el artículo 15, apartado 4, de la Sexta Directiva, que ha sido derogada y sustituida por la Directiva del IVA. Por consiguiente, la jurisprudencia relativa a esa disposición de la Sexta Directiva es pertinente para interpretar el artículo 148, letra¿a), de la Directiva del IVA (sentencia de 3 de septiembre de 2015, Fast Bunkering Klaip¿da, C-526/13, EU:C:2015:536, apartados 24 y 25).

19 De ese modo, el Tribunal de Justicia ha llegado a la conclusión de que, al igual que las exenciones previstas por la Sexta Directiva, las establecidas en el artículo 148 de la Directiva del IVA constituyen conceptos autónomos del Derecho de la Unión, que deben recibir, por tanto, una interpretación y una aplicación uniformes en toda la Unión Europea (sentencia de 3 de septiembre de 2015, Fast Bunkering Klaip¿da, C526/13, EU:C:2015:536, apartado 41 y jurisprudencia citada), lo que implica que la exención de IVA de una determinada operación no puede depender de su calificación en Derecho nacional (véase en ese sentido, en particular, la sentencia de 18 de octubre de 2007, Navicon, C-97/06, EU:C:2007:609, apartado 28).

SEXTO.- Expuesto lo que antecede, se observa en primer lugar, que el precepto en cuestión no realiza una remisión a condicionantes a establecer por los Estados Miembros. Como en el supuesto contemplado en la sentencia referida anteriormente (C-275/18) y en relación al artículo 146 (exportaciones):

26 Por otra parte, el artículo 146, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA no establece una condición, como la prevista en el artículo 66, apartado 1, de la Ley n.º 235/2004, según la cual el bien destinado a la exportación debe incluirse en el régimen aduanero de exportación para que sea aplicable la exención a la exportación prevista en esta primera disposición.

Ello refuerza que la exención resulte aplicable de cumplir el requisito material, con salvaguarda a las situaciones de fraude.

Por otra parte, las exenciones contempladas en el citado artículo atienden a su finalidad, en este caso el salvamento que, en el presente supuesto, no resulta discutido y acreditado su cumplimiento. Así lo señala la Sentencia de 3 de septiembre de 2015 (Asunto C-526/13, Fast Bunkering Klaip¿da UAB)

40 A continuación es preciso señalar que, si bien es cierto que las exenciones establecidas en las letras a) y f) del artículo 148 de la Directiva 2006/112 tienen en común que su aplicación dependerá de la utilización que se dé a los bienes de que se trate (...)

En el mismo sentido, el Tribunal Supremo, en un supuesto de incumplimiento del requisito formal contenido en el artículo 9.1.2º.A RIVA que dio lugar a la denegación de la exención de una exportación indirecta (art. 21.2º LIVA) argumentó:

No cabe olvidar que el artículo 21 de la Ley 37/1992 constituye la transposición al derecho interno, con referencia al ejercicio 2000 del impuesto sobre el valor añadido aquí concernido, del artículo 15, «Exenciones en operaciones de exportación fuera de la Comunidad, de las operaciones asimiladas y de los transportes internacionales», de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], precepto que disponía que

(...)

Interrogándose al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, mediante la cuestión prejudicial resuelta en la sentencia de 21 de febrero de 2008, Netto Supermarkt (asunto C-271/06 ), «en esencia, si el artículo 15, número 2, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a la exención, por parte de un Estado miembro, del IVA correspondiente a una entrega de bienes para la exportación fuera de la Comunidad cuando no se cumplen los requisitos para tal exención, pero el sujeto pasivo no podía darse cuenta de ello, aun actuando con toda la diligencia de un ordenado comerciante, a causa de la falsificación de la prueba de exportación presentada por el comprador» (apartado 15), contestó que no se oponía a dicha exención (apartado 29), razonando en lo que aquí importa (apartados 20 y 21): (1º) que «[...] si bien es legítimo que las medidas adoptadas por los Estados miembros pretendan preservar con la mayor eficacia posible los derechos de la Hacienda Pública no deben ir más allá de lo que es necesario para dicho fin (véanse, en particular, las sentencias, antes citadas, Molenheide y otros, apartado 47, y Federation of Technological Industries y otros, apartado 30), y (2º) que «[...] en el ámbito del IVA, los proveedores actúan como recaudadores de impuestos por cuenta del Estado y en interés de la Hacienda Pública (véase la sentencia de 20 de octubre de 1993 (TJCE 1993, 154), Balocchi , C-10/92 , Rec. p. I-5105, apartado 25)», siendo « responsables del pago del IVA pese a que éste, en tanto que impuesto sobre el consumo, es, en definitiva, soportado por el consumidor final (véase la sentencia de 3 de octubre de 2006 (TJCE 2006, 283), Banca popolare di Cremona , C-475/03 , Rec. p. I-9373, apartados 22 y 28)».

En definitiva, en el caso debatido se cumplió la finalidad a la que sirven los requisitos exigidos en el artículo 9.1.2º.A) del Reglamento de impuesto sobre el valor añadido, por lo que resultaría desproporcionado y contrario a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea denegar la exencción sabiendo que se ha satisfecho el objetivo para el que se establecieron tales exigencias formales.

Finalmente el principio de neutralidad, que también informa este precepto, conduce a la prevalencia del requisito material. Como señaló la sentencia de 19 de julio de 2012 (Asunto C-33/11, A Oy) en relación a la interpretación del artículo 15.6 de la Sexta Directiva:

32 Pues bien, ese sistema descansa en particular en el principio de neutralidad fiscal, que se opone a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de modo diferente en cuanto a la percepción del IVA (véanse en especial las sentencias antes citadas Cimber Air, apartado 24 y Navicon, apartado 21).

Atendiendo a los hechos anteriores, acreditado el cumplimiento del requisito material, la afectación al salvamento marítimo, el incumplimiento del requisito de inscripción en el Registro de Matrícula no debe impedir la aplicabilidad de la exención como operación asimilada a la exportación lo que conduce a estimar la pretensión aducida.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.

Fuente: TEAR de Cataluña, reclamación 08/09808/2016/00/00. Texto en la fuente oficial ↗