Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Resolución TEAC 00/03879/2007/00/00 (criterio 2)

Doctrina · TEAC · 24 de febrero de 2009 · TEA 03879/2007-2

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 19.5 · 65 · 77 · 78 · Ley 38/1992 Impuestos Especiales IIEE · 15

Asunto

IVA asimilado a la importación .- Base imponible. La liquidación del Impuesto sobre Hidrocarburos implica la salida del régimen suspensivo, devengándose el IVA e integrándose en su base imponible la cuota del Impuesto Especial.

Criterio

De acuerdo con el artículo 19.5 de la Ley del IVA, se consideran operaciones asimiladas a la importación la salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley entre los cuales, la letra e) de dicho artículo menciona los depósitos distintos de los aduaneros.

Una vez justificada la liquidación del Impuesto sobre Hidrocarburos, queda acreditado el hecho imponible de abandono de régimen suspensivo, surgiendo el devengo del IVA y debiendo integrarse en la base imponible la correspondiente cuota del Impuesto Especial.

Criterio reiterado en RG 00/07336/2016 (09-06-2020)

Conceptos: Base imponible · Impuesto Especial sobre Hidrocarburos · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Régimen suspensivo

Resolución

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada y en la reclamación económico administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, en virtud del recurso de alzada interpuesto por ... en nombre y representación X, S.L., que declara como domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, de 26 de septiembre de 2007 dictado en los expedientes números 41/994/04; 41/112/05; 41/456/05; 41/899/05; 41/4222/05; 41/4223/05 acumulados, por el Impuesto sobre Hidrocarburos, IVA asimilado a la importación y sanciones siendo el mayor de los importes de 3.434.601,50 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

X , S.L., presentó reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, contra los siguientes acuerdos:

- Acuerdo de liquidación en expediente de inspección n° ... (...), derivado de acta de disconformidad modelo A02 n° ... por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos - Ejercicios 1998 a 2000, y deuda tributaria a ingresar, por cuota e intereses de demora, que asciende a un total de 3.434.601,50 €, impugnado con reclamación registrada al n° 41/994/04.

- Acuerdo de liquidación en expediente de inspección n° ... (...), derivado de acta de disconformidad modelo A02 n° ... por el Impuesto sobre el Valor Añadido-Operaciones Asimiladas a las Importaciones - Ejercicios 1999 y 2000, y deuda tributaria a ingresar, por cuota e intereses de demora, que asciende a un total de 548.697,00 €, impugnado con reclamación registrada al n° 41/994/04.

- Sanción en expediente n° ... (...), derivada del primero de los acuerdos de liquidación anteriores, por infracciones tributarias graves de las tipificadas en los artículos 79. c) de la LGT 230/1963 y 19. 2°. b) de la Ley 38/92, e importe total de la sanción de 1.428.504,00 €, impugnada con reclamación registrada al n° 41/899/05.

- Sanción en expediente n° ... (..-), derivada del segundo de los acuerdos de liquidación anteriores, por infracción tributara grave de las tipificadas en el artículo 79. a) de la LGT 230/1963, e importe total de la sanción de 227.290,16 €, impugnada con reclamación registrada al n° 41/112/05.

- Acuerdo de liquidación en expediente de inspección n° ... (...), derivado de acta de disconformidad modelo A02 nº ... por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos - Ejercicios 2001 a 2003, y deuda tributaria a ingresar, por cuota e intereses de demora, que asciende a un total de 1.378.298,90 €, impugnado con reclamación registrada al n° 41/456/05.

- Acuerdo de liquidación en expediente de inspección n° ... (...), derivado de acta de disconformidad modelo A02 nº ...por el Impuesto sobre el Valor Añadido-Operaciones Asimiladas a las Importaciones - Ejercicios 2001 a 2003, y deuda tributaria a ingresar, por cuota e intereses de demora, que asciende a un total de 222.905,94 €, impugnado con reclamación registrada al n° 41/4222/05.

- Sanción en expediente n° ...(...), derivada del anterior acuerdo de liquidación, por infracción tributaria grave de las tipificadas en el artículo 79. a) de la LGT 230/1963, e importe total, previo a la reducción por ingreso en período voluntario y conformidad con la sanción, de 100.128,13 €, impugnada con reclamación registrada al n° 41/4223/05.

Dichas reclamaciones fueron resueltas acumuladamente por acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, de 26 de septiembre de 2007 que se pronunció de la siguiente manera:

1°.- ESTIMAR PARCIALMENTE la reclamación n° 41-00994-2004 interpuesta contra los acuerdos de liquidación por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos y por el IVA-Operaciones Asimiladas a las Importaciones - Ejercicios 1998 a 2000 que se detallan en el antecedente primero, con anulación de los mismos para que sean sustituidos por los que proceden conforme a los fundamentos segundo a séptimo de esta resolución.

En dichos fundamentos se rebaten los argumentos del interesado sobre posibles irregularidades del expediente; se aprecia el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras originando la prescripción de las cuotas correspondientes a los ejercicios 1998 y 1999 así como las correspondientes a los suministros de gran parte del mes de enero de 2000, lo que conlleva la anulación de la liquidación recurrida en la parte correspondiente a las cuotas prescritas; se considera no ajustada a Derecho la parte de regularización derivada de los excesos en la capacidad máxima de almacenamiento; se considera ajustado a derecho las regularizaciones por el Impuesto sobre Hidrocarburos no prescritas, derivadas de los suministros efectuados a los clientes respecto de los que no fueron aportadas declaraciones de consumidor final autorizado; que la regularización por IVA asimilado a la importación se debe ajustar al nuevo importe de la cuota a regularizar por el impuesto especial.

2°.- ESTIMAR las reclamaciones registradas a los números 41-00112-2005 y 41-008992005 interpuestas contra las sanciones por infracciones tributarias graves derivadas de los anteriores acuerdos de liquidación, con anulación de las mismas como ha sido detallado en el fundamento de derecho octavo.

3°.- ESTIMAR PARCIALMENTE la reclamación n° 41-00456-2005 interpuesta contra el acuerdo de liquidación por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos - Ejercicios 2001 a 2003 que se detalla en el antecedente tercero, con anulación del acto impugnado para que sea sustituido por el que procede conforme al fundamento noveno de esta resolución.

En dicho fundamento se considera ajustada a Derecho la parte de regularización derivada de la falta de acreditación de la condición de consumidor final autorizado; y no ajustada a Derecho la parte de regularización derivada de los dictámenes analíticos controvertidos por el interesado, al estimarlos no admisibles como prueba por incumplimiento de las normas reguladoras de dicha materia, por lo que procede su anulación.

4°.- ESTIMAR PARCIALMENTE la reclamación n° 41-04222-2005 interpuesta contra el acuerdo de liquidación por el IVA-Operaciones Asimiladas a las Importaciones - Ejercicios 2001 a 2003 que se detalla en el antecedente cuarto, con anulación del acto impugnado para que sea sustituido por el que procede conforme al fundamento décimo de esta resolución.

En dicho fundamento se señala que la regularización por IVA asimilado a la importación se debe ajustar al nuevo importe de la cuota a regularizar por el impuesto especial.

5°.- ESTIMAR la reclamación registrada al n° 41-04223-2005 interpuesta contra la sanción por infracción tributaria grave derivada del anterior acuerdo de liquidación, con anulación de la misma como ha sido detallado en el fundamento de derecho undécimo.

SEGUNDO.-

No conforme con la anterior resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 26 de septiembre de 2007, el obligado tributario presentó recurso de alzada ante este Tribunal Económico Administrativo Central, con fecha de Registro de Entrada de 8 de noviembre de 2007, contra la parte desestimatoria de dicho acuerdo que se concreta en las confirmaciones de las siguientes regularizaciones:

1º) Las regularizaciones por el Impuesto sobre Hidrocarburos derivadas de los suministros efectuados a los clientes respecto de los que no fueron aportadas declaraciones de consumidor final autorizado, con incumplimiento de los requisitos reglamentariamente establecidos en el artículo 106. 4. a) del Reglamento de Impuestos Especiales en orden a la acreditación de la condición de consumidor final autorizado, en la parte no prescrita.

2º) Las regularizaciones por el IVA -Operaciones asimiladas a las importaciones- correspondiente a los incrementos de la base imponible que supone las regularizaciones señaladas en el punto anterior.

En sus alegaciones el interesado señala que ha diseñado un documento de acompañamiento, confeccionado antes del suministro, que recoge el NIF o CIF exibido previamente por el consumidor final. Que dicho documento de acompañamiento, que firma el consumidor final, recoge en un espacio "ad hoc" la declaración de consumidor final.

Que todos los Documentos de acompañamiento, correspondientes a los ejercicios 1998 al 2002, debidamente firmados por los consumidores finales en la declaración "ad hoc" contenida en los mismos, están aportados como prueba documental por lo que considera haber cumplido los requisitos exigidos en el artículo 106.4 del RD 1165/95 para justificar que los suministros de gasóleo bonificado lo han sido a consumidor final autorizado para recibirlos

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, en el que la cuestión que se plantea es si el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, de 19 de diciembre de 2006 dictado en el expediente número 41/6492/03 por Impuesto Especial, conforme a Derecho.

SEGUNDO.-

A este respecto hay que señalar que el artículo 50.1 de la Ley 38/1992 de los Impuestos Especiales, de 28 de diciembre, establece en la tarifa 1ª, epígrafe 1.4, un tipo impositivo reducido para los gasóleos utilizables como carburante y, en general como combustibles, si bien la aplicación de dicha bonificación se supedita al cumplimiento de las obligaciones que se establezcan reglamentariamente. El artículo 106 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado mediante Real Decreto 1165/1995 de 7 de julio, sobre aplicación del tipo reducido del epígrafe 1.4, en su apartado 2 dice: "Sólo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido (en lo sucesivo denominado «gasóleo bonificado»), los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados, con arreglo a las normas que figuran en los apartados siguientes.”, y en el apartado 4 citado dice: “ a) Los consumidores finales de gasóleo bonificado acreditarán su condición ante el proveedor mediante declaración suscrita al efecto, junto con la tarjeta o etiqueta identificativa del número de identificación fiscal". En aclaración de este punto, la Dirección General de Tributos en respuesta a la consulta n° 1854/2004 de fecha 5 de octubre de 2004, entiende, en primer lugar, que “dicha declaración ha de tratarse de una auténtica y específica declaración «ad hoc» del consumidor, sea persona física o jurídica, con mención expresa de sus datos identificativos y su domicilio fiscal, manifestando en la misma su condición de consumidor final (en virtud de la utilización del gasóleo bonificado en uno de los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley o en un uso como combustible) y adjuntando a la declaración la tarjeta o etiqueta identificativa del número de identificación fiscal (NIF), como medio para que el proveedor verifique la exactitud de los datos identificativos.”, y por otra parte, que “la declaración debe ser presentada ante el proveedor antes, o al menos simultáneamente, al primer suministro pues, en caso contrario, el proveedor no podría suministrar gasóleo bonificado sin incurrir en la falta de justificación del destino a que se refiere el apartado 11 del artículo 15 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.”

TERCERO.-

Por otro lado la Ley 38/92 de los Impuestos Especiales en el artículo 8 sobre sujetos pasivos y responsables, en su apartado 6 dice: “En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios.”, y en el artículo 15: “Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta ley beneficio fiscal alguno”.

CUARTO.-

De todo lo anterior se desprende que el gasóleo con tipo reducido solo puede suministrarse a persona autorizada para recibirlo bien como almacén fiscal, detallista, o consumidor final y que el suministrador debe cerciorarse de que el destinatario dispone de la autorización correspondiente, en caso contrario, al no poder justificar que le ha dado el destino correcto, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que la Ley no establece beneficio fiscal alguno. En el mismo sentido, debemos precisar que los requisitos establecidos por la Ley de Impuestos Especiales y su Reglamento en orden a la justificación del uso o destino dado al gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido establecido en el epígrafe 1.4, apartado 1º del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales, deben ser exigidos de forma exhaustiva y rigurosa con el fin de controlar el consumo o utilización de un producto que ha gozado de un tipo reducido por razón de su destino, de tal manera que el incumplimiento de las condiciones impuestas en cuanto a la justificación de la utilización en uso o destino autorizado no puede ser considerado un mero incumplimiento de obligaciones formales, sino un incumplimiento de condiciones sustantivas que determinan la improcedencia del tipo reducido en su día aplicado.

QUINTO.-

Respecto a la referencia del interesado de que en todas los documentos de acompañamiento que suscriben los clientes, recoge en un espacio "ad hoc" la declaración de consumidor final, hay que tener en cuenta que de acuerdo con la respuesta de la Dirección General de Tributos a la consulta n° 1854/2004 de fecha 5 de octubre de 2004, “dicha declaración ha de tratarse de una auténtica y específica declaración «ad hoc» del consumidor, sea persona física o jurídica, con mención expresa de sus datos identificativos y su domicilio fiscal, manifestando en la misma su condición de consumidor final (en virtud de la utilización del gasóleo bonificado en uno de los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley o en un uso como combustible) y adjuntando a la declaración la tarjeta o etiqueta identificativa del número de identificación fiscal (NIF), como medio para que el proveedor verifique la exactitud de los datos identificativos”. El Diccionario de la lengua española de la Real Academia Española define “declaración” como “Manifestación formal que realiza una persona con efectos jurídicos”, y la expresión «ad hoc» se utiliza para referirse a lo que se dice o hace solo para un fin determinado, por lo que dicha manifestación formal, que expresamente debe hacer el que recibe el suministro, no puede sustituirse por una nota estándar impresa por el suministrador en la documentación que ampara el suministro. Por lo que se considera ajustado a Derecho el acuerdo impugnado en este punto.

SEXTO.-

En lo que se refiere al IVA aplicado, la Ley 37/1992, de 28 diciembre, sobre las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en su artículo 78 que la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo y que en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, precisándose que lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte, y el artículo 19.5 de la misma Ley, considera operaciones asimiladas a la importación la salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley entre los cuales, la letra e) de dicho artículo menciona los depósitos distintos de los aduaneros cuya definición se efectúa en el apartado quinto del anexo de la Ley, como el régimen suspensivo aplicable a los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los II. EE. de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos o importación entre/para dichos establecimientos.

SÉPTIMO.-

Una vez justificada la liquidación del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, queda acreditado el hecho imponible de abandono del régimen suspensivo por no haber justificado el uso o destino dado al gasóleo de tipo reducido, por lo que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 19.5 y 65 de la Ley del IVA, antes citados, se ha producido el hecho imponible de este Impuesto, surgiendo el devengo conforme a lo dispuesto en el artículo 77 de la propia Ley del IVA, debiendo integrarse en la base imponible la correspondiente cuota del Impuesto Especial, como dispone el artículo 83. dos del mismo texto legal. Por ello es necesario considerar ajustado a Derecho el acuerdo impugnado en este punto.

OCTAVO.-

Por todo lo anterior se considera ajustado a derecho el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 26 de septiembre de 2007 en lo ahora recurrido conforme se recoge en el antecedente segundo.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso de alzada promovida por X, S.L., contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, de 26 de septiembre de 2007 dictado en los expedientes números 41/994/04; 41/112/05; 41/456/05; 41/899/05; 41/4222/05; 41/4223/05 acumulalos, por el Impuesto sobre Hidrocarburos e IVA asimilado a la importación ACUERDA: Desestimar el presente recurso.

Fuente: TEAC, reclamación 00/03879/2007/00/00. Texto en la fuente oficial ↗