Resolución TEAC 00/03613/2001/00/00
Doctrina · TEAC · 11 de febrero de 2004 · TEA 03613/2001
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 104.Dos La prorrata general
- Ley 37/1992 · art. 105.Cuatro Procedimiento de la prorrata general
Normativa según la fuente: Ley 66/1997 Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social 1998 · DT.22 · Ley 50/1998 Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social 1999 · DT.5 · Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 104.2 · 105.4 · Ley 38/1992 Impuestos Especiales IIEE · 23.9
Asunto
IVA. Subvenciones FEOGA. Inclusión el denominador de la prorrata en 1998.
Criterio
La redacción dada por la Ley 66/1997 al párrafo tercero del numero 2º, del apartado dos del artículo 104 de la Ley 37/1992 es aplicable durante su periodo de vigencia, de 1 de enero de 1998 a 12 de mayo del mismo año, y por tanto se integran en el denominador de la prorrata las subvenciones financiadas por el FEOGA, acordadas y percibidas, como ocurre en este caso, en ese periodo.
Unificación de criterio.
Conceptos: Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Prorrata · Subvenciones
Resolución
En Madrid, a 11 de febrero de 2004 en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspeccion Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra resolución dictada el 26 de marzo del 2001 por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL de ..., en reclamación nº ... interpuesta por ... contra una liquidación girada a su cargo por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1998.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
La Inspección de los Tributos formalizó ante el interesado en la reclamación, el 19 de julio de 1999, Acta de disconformidad en relación con el Impuesto y el periodo temporal ya reseñados, en la que se proponía la liquidación correspondiente a las subvenciones recibidas del FEGA que debían, a juicio del inspector actuario, formar parte de la base imponible del impuesto; y la rectificación del importe de las cuotas deducidas en concepto de IVA soportado, proponiendo la inclusión en el denominador de la prorrata de las subvenciones percibidas del FEOGA desde el 1 de enero de 1998 al 11 de mayo del mismo año. Esta propuesta seria confirmada por acuerdo del Inspector jefe de fecha 17 de agosto de 1999.
SEGUNDO.-
Interpuesta reclamación, el Tribunal Regional, en la resolución que ahora se impugna, la estima parcialmente y ordena la anulación de la liquidación y la práctica de una nueva en la que se incluyan en la base imponible las subvenciones recibidas del FEGA y se calcule la prorrata del ejercicio 1998 sin incluir en el denominador el importe de las subvenciones del FEOGA percibidas entre el 1 de enero y 11 de mayo de ese año.
TERCERO.-
No siendo aquella resolución susceptible de recurso ordinario y estimándola gravemente dañosa y errónea, aunque no se aducen estas razones que justifican el recurso en el escrito, interpone el Director de Departamento, recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio el 22 de mayo del 2001. Una vez que le fue puesto de manifiesto el expediente, formuló sus alegaciones en las que, respetando la situación jurídica individual nacida de aquella, solicita que se declare que la redacción dada por la Ley 66/1997 al párrafo tercero del numero 2º del apartado dos del articulo 104 de la Ley 37/1992 es aplicable a los hechos considerados en la liquidación, durante su periodo de vigencia que va del 1 de enero de 1998 al 12 de mayo del mismo año; con la consecuencia de que las subvenciones concedidas por el FEOGA durante dicho periodo se integran en el denominador de la prorrata; todo, según se recoge en el escrito de alegaciones.
Dada vista del expediente al reclamante, formula éste sus alegaciones el 9 de octubre del 2001, donde insiste en que las ayudas recibidas del FEGA no están sujetas al IVA, ni procede la aplicación de la regla de prorrata. Indica, asimismo, que la resolución ahora recurrida por el Director General también lo ha sido, por su parte, en vía contencioso administrativa.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal Central es competente para conocer del presente recurso extraordinario de alzada interpuesto contra una resolución no susceptible de alzada ordinaria, por quien está legitimado para hacerlo de conformidad con lo que previenen los artículos 119 y 120 del RPREA. La cuestión planteada por el recurrente consiste en decidir si las subvenciones acordadas y percibidas, como ocurre en este caso, entre el día 1 de enero y el 12 de mayo de 1998, deben incluirse en el denominador de la fracción para el cálculo de la prorrata definitiva de ese ejercicio, por entender que la redacción dada por la Ley 66/1997 al párrafo tercero del numero 2º del apartado dos del artículo 104 de la Ley 37/1992 es aplicable a los hechos considerados en la liquidación, durante su periodo de vigencia que va del 1 de enero de 1998 al 12 de mayo del mismo año.
SEGUNDO.-
El artículo 104 de la Ley del Impuesto regula la prorrata general, aplicable cuando no lo es la especial y siempre que el sujeto pasivo efectué conjuntamente operaciones que originan derecho a la deducción con otras que no lo originan, o cuando perciba subvenciones que no integren la base imponible, disponiendo que: "En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, solo será deducible el Impuesto soportado en cada periodo de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente". Y en la redacción original dada por Ley 37/92 al apartado dos, para el cálculo del porcentaje de deducción se llevaba al denominador de la fracción la totalidad de las operaciones realizadas en el periodo por el sujeto pasivo, incluyendo aquellas que no originan el derecho a la deducción.
La Ley 66/1997 da nueva redacción a este apartado dos, para incluir en el denominador de la fracción el importe de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, numero 3º de esta Ley no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Y añade que las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital que se imputaran, a elección del sujeto pasivo, por quintas partes en el ejercicio en que se hayan percibido y en los cuatro siguientes.
Los problemas de eficacia temporal resultantes de este cambio legislativo fueron considerados por la propia Ley 66/1997, así como por la Ley 50/98. La primera incluía una Disposición Transitoria, la nº 22 donde se establecía que "Las previsiones contenidas en el nº 2 del apartado dos del artículo 104 ... relativas a las subvenciones no incluidas en la base imponible de dicho impuesto, se aplicarán a las que se acuerden a partir del día 1-1-1998". Posteriormente ésta Disposición Transitoria sería derogada por la Ley 55/99 que le dio nueva redacción sustituyendo el criterio de la fecha en que las subvenciones se hubieran acordado, por el de la fecha en que fueran percibidas, a efectos de fijar el momento inicial de la eficacia de aquella Ley; criterio que ha reproducido la Ley 6/2000 al modificar de nuevo el número 2 del apartado dos del artículo 104. Pero en todo caso ésta, la relativa al criterio utilizado para fijar el momento inicial, es una cuestión ajena al problema planteado en este expediente donde las subvenciones consideradas en la liquidación, fueron acordadas y percibidas en el periodo 1-1-98 a 12-5-98.
La segunda, la Ley 50/98, en su disposición transitoria quinta, en relación con las cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión dispuso que: "Uno. Las cuotas soportadas o satisfechas antes del día 1 de enero de 1998, por la adquisición o importación de bienes de inversión, no deberán ser objeto de la regularización establecida en el artículo 107 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido, en la medida en que la prorrata aplicable en los años posteriores resulte modificada, respecto del año en el que se soportaron las mencionadas cuotas, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 102, 104, apartado dos, número 2º y 106 de la citada Ley en relación con la percepción de subvenciones ... Dos. La deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al día 1 de enero de 1998 no se verá reducida por la percepción de subvenciones de capital acordadas a partir de dicha fecha para financiar la compra de los bienes o servicios por cuya adquisición o importación se soportaron dichas cuotas".
El régimen transitorio para la aplicación de las modificaciones introducidas por la Ley 66/97 quedaba así regulado con cierta amplitud. Las subvenciones se integraban en el denominador de la prorrata respecto de las percibidas o acordadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley. Y respecto de las situaciones anteriores que pudieran quedar afectadas por el cambio legislativo, como es el caso de las adquisiciones de bienes de inversión, en los que el artículo 107 recoge una regularización en los cuatro años siguientes, en función del porcentaje de prorrata aplicable en cada uno de ellos, respecto de la deducción practicada en el año de la adquisición, o el de las subvenciones de capital que pueden prorratearse por quintas partes y por tanto verse también afectadas por la prorrata definitiva de cada uno de esos años, establece que el cambio legislativo no afectará a las cuotas soportadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 66/97, preservando su régimen de deducciones que no se altera por hechos posteriores que van a afectar al calculo de la prorrata.
La Ley 9/98, de 21 de abril introduce modificaciones en diversos artículos de la Ley 37/92 y concretamente da nueva redacción al párrafo tercero del número 2 del apartado dos del artículo 104 que queda así: "A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomaran en cuenta las subvenciones que no integran la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 apartado dos, número 3 de esta Ley, financiadas con cargo al FEOGA, ni las percibidas por los centros de empleo regulados por la Ley 13/98, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su articulo 43". Esta Ley no tiene, en relación con este punto, Disposiciones transitorias, y entró en vigor de acuerdo con el régimen general el día 12 de mayo de 1998.
Y es la ausencia de Disposiciones transitorias la que plantea el problema de determinar el alcance temporal de la derogación parcial operada por la Ley 9/98 y, consecuentemente, cuando empiezan los efectos de la Ley 9/98 y cuando terminan los de la Ley 66/97.
TERCERO.-
La Dirección recurrente, partiendo de que la fecha de la entrada en vigor de la Ley 9/98 fue el día 12-5-98 y que por tanto esa fecha determina el comienzo de su eficacia sin que estuviera prevista su aplicación retroactiva, opone que el criterio sustentado por el Tribunal Regional supone atribuir a la Ley 9/98 eficacia retroactiva en cuanto está excluyendo en el computo del denominador de la prorrata, subvenciones percibidas en periodo 1-1-98 a 12-5-98, que hasta la entrada en vigor de esta ley 9/98 sí debían incluirse en el computo de ese denominador. Claro que, de otra parte, la tesis sustentada por la Dirección recurrente supone prolongar los efectos de la Ley 66/97 mas allá de la fecha de su derogación, retrasando la eficacia en el tiempo de la Ley 9/98, porque al incluir en el denominador de la prorrata definitiva del año las subvenciones acordadas o percibidas en los primeros cuatro meses de éste, se estará reduciendo el porcentaje de deducción de cuotas soportadas con posterioridad a 11 de mayo de 1998, cuando precisamente esa Ley pretendió que la percepción de subvenciones financiadas por el FEOGA o las percibidas por los centros especiales de empleo, no disminuyera el porcentaje de deducción de las cuotas soportadas.
Posiblemente la perspectiva que utilizan estos dos órganos administrativos - Tribunal Regional y Dirección del Departamento de Inspección- para resolver el problema de la eficacia temporal de estas dos leyes, es distinta. Para la Dirección recurrente parece que lo importante es la independencia de los periodos de liquidación, de forma que siendo claro cuando entró en vigor la Ley 9/98, los periodos anteriores deben estar sujetos a las normas entonces vigentes y si en ese momento la Ley 66/97 incluía en el denominador el importe de las subvenciones, reduciendo porcentualmente la deducción del IVA soportado, esta reducción debe mantenerse. El Tribunal Regional parece destacar el carácter separado del acto de regularización de las deducciones mediante la aplicación de la prorrata definitiva al tiempo de practicar la ultima declaración liquidación del año natural, de forma que estando en ese momento en vigor la nueva Ley, ella será la aplicable para la determinación del denominador de la prorrata y el artículo 104 en vigor en ese momento excluye a las subvenciones financiadas por el FEOGA.
Lo cierto es que el tenor literal del artículo 105. Cuatro de la Ley del Impuesto, cuando dice que "el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales", no impide el que pudiera considerarse que cada periodo de liquidación recibiera un tratamiento distinto a efectos de las deducciones, pero tampoco que la separación de los periodos de liquidación sea una realidad en la configuración del Impuesto en el que, tanto la aplicación de la prorrata definitiva, como el mecanismo de las regularizaciones previstas para los bienes de inversión, o para las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de las actividades, implica una gran permeabilidad tanto entre periodos de liquidación, como incluso entre años distintos.
Ahora bien, ante la necesidad de respetar la legislación en vigor al tiempo del cambio legislativo y dado que la nueva Ley no recogió ninguna norma transitoria similar a la de la Ley 50/98 para respetar las situaciones anteriores en los casos de adquisiciones de bienes de inversión, aunque de signo contrario en este caso, porque se trataría aquí de, dando efectos retroactivos a la nueva Ley, respetar las situaciones nacidas con posterioridad a ella para que quedaran íntegramente sujetas al nuevo régimen, la Sala considera más conforme a Derecho el entender que el cálculo de la prorrata definitiva aplicable en el ejercicio de 1998 debe incluir en el denominador las subvenciones que no integran la base imponible acordadas y percibidas, como ocurre en este caso, entre el día 1 de enero y el 12 de mayo de 1998, que han quedado excluidas para el cómputo del denominador a partir de la entrada en vigor de la Ley 9/1998.
Por ello,
Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, interpuesto por el Director del Departamento de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, contra resolución del Tribunal Regional de ..., nº ..., ACUERDA: Estimarlo y respetando la situación individual derivada de la resolución recurrida, declarar que la redacción dada por la Ley 66/1995 al párrafo tercero del numero 2º, del apartado dos del artículo 104 de la Ley 37/1992 es aplicable durante su periodo de vigencia, de 1 de enero de 1998 a 12 de mayo del mismo año, y por tanto se integran en el denominador de la prorrata las subvenciones financiadas por el FEOGA, acordadas y percibidas, como ocurre en este caso, en ese periodo.
Fuente: TEAC, reclamación 00/03613/2001/00/00. Texto en la fuente oficial ↗