Resolución TEAR de Cataluña 08/02819/2014/00/00
No vinculante · TEAR de Cataluña · 28 de febrero de 2017 · TEA 02819/2014
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 11.Uno Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.8º·23º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 4.Uno Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 11.1 · 20.1.23 · 20.1.8 · 4.1 · 84
Asunto
IVA. Exenciones. Arrendamiento de bienes inmuebles no destinados a viviendas a entidades de carácter social.
Criterio
El arrendamiento de un edificio por una sociedad mercantil a una entidad sin ánimo de lucro es una actividad sujeta y no exenta no pudiendo beneficiarse de la exención del artículo 20.Uno.8. No existe una prestación única de arrendamiento que engloba la actividad realizada por la Fundación Benéfica como se pretende sino que existen dos prestaciones de servicios diferenciadas, una constituida por el arrendamiento de locales efectuada por la reclamante sujeta y no exento al impuesto y otra efectuada por la Fundación Benéfica exenta según el artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992. Tampoco procede la exención del art. 20.Uno.23 LIVA al realizarse servicios complementarios.
Conceptos: Arrendamiento/alquiler · Beneficios fiscales · Exenciones · Fundaciones · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Inmuebles · Sujeción/No sujeción
Resolución
Reclamaciones Nº 08/02819/2014 y 08/04310/2014 acumuladas.
Sala 2ª
En la ciudad de Barcelona, siendo el día 28 de febrero de 2017
En las Reclamaciones Económico-Administrativas Nº 08/02819/2014 y 08/04310/2014 acumuladas , interpuestas ante este Tribunal por Azy en nombre y representación de X , S.L. (NIF: ... ).
Con domicilio en ...
Contra acuerdo dictado por la Administración de la AEAT en Barcelona ( ... ).
Por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2009, cuarto trimestre y sanción por la comisión de infracción tributaria.
Cuantía: 12.080,81 euros
Liquidación: A08...82
Acuerdo sancionador: A08...72
HECHOS
1. - En fecha 19 de diciembre de 2013 fue notificada propuesta de resolución y trámite de alegaciones del día anterior por el que se inició un procedimiento de comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2009, cuarto trimestre.
2. - En fecha 21 de enero de 2014 fue dictado acuerdo de liquidación provisional con el siguiente resultado:
Cuota
10.080,00 €
Intereses
2.000,81 €
Total
12.080,81 €
El motivo de la regularización practicada fue del siguiente tenor, siendo muy similar en los cuatro periodos comprobados:
- Bases imponibles por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de haberse observado la existencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.
- La "cuota devengada régimen general" resulta de multiplicar la base imponible sujeta al régimen general por el/los tipo/s impositivo/s que establece/n el/los artículo/s 90 y 91 de la Ley 37/1992.
- El resultado Atribuible a la Administración del Estado se ha calculado según establece el artículo 29 de la Ley 12/2002, y/o el artículo 34 de la Ley 28/1990.
- En concreto, el obligado tributario no ha presentado, las autoliquidaciones periódicas de IVA, modelos 303, ni el resumen anual de IVA, modelo 390, cuando de los antecedentes obrantes en esta oficina consta que las personas que más adelante se indican han declarado que le han efectuado retenciones por arrendamientos de bienes inmuebles.
Por consiguiente se incorporan las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en el régimen ordinario como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen (arrendamientos) conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992. A las operaciones de arrendamiento le corresponde la aplicación de un tipo impositivo general del 16% al no encontrarse entre los supuestos enumerados en el artículo 91 de la Ley del Impuesto de aplicación de tipos reducidos.
Las operaciones objeto de esta regularización (y que han sido declaradas por los arrendatarios en el modelo 180, declaración resumen anual de rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles urbanos) corresponden a los arrendamientos efectuados a Fundación Benéfica ... por importe de 252.000,00 euros.
Al no constar en esta oficina la distribución de estas rentas entre los períodos del ejercicio, se han regularizado distribuyendo por partes iguales a cada período del ejercicio objeto de comprobación, correspondiendo imputar a cada trimestre un importe de 63.000,00 euros.
El obligado tributario en su escrito de alegaciones, presentado en fechas 02/01/2014 y 09/01/2014, manifiesta que es propietario de una edificación en ... que está arrendada a la entidad de carácter social sin ánimo de lucro Fundación Benéfica ... como residencia geriátrica. También indica que la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de entidades o establecimientos de prestación de servicios de asistencia social viene reconocida por el artículo 20 uno 8º b) de la Ley 37/1992 y que los arrendamientos deben calificarse como una prestación única según sentencia de 27 de septiembre de 2012 de la Sala Sexta del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Esta Oficina no estima las alegaciones presentadas en base a los siguientes argumentos: En el caso que nos ocupa no existe una prestación única de arrendamiento que engloba la actividad realizada por la Fundación Benéfica sino que existen dos prestaciones de servicios diferenciadas, una constituida por el arrendamiento de locales efectuado por la entidad X SL sujeto y no exento al impuesto según el artículo 11.Dos.2º de la Ley 37/1992, y otra efectuada por la Fundación Benéfica ... exento según el artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992. Al ser operaciones independientes entre sí la sociedad X debe devengar IVA por el alquiler del local tal y como se establece en la liquidación provisional adjunta.
Consta su notificación en fecha 27 de enero de 2014.
3. - En fecha 5 de febrero de 2014 fue notificado acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador de fecha 28 de enero.
4. - En fecha 5 de marzo de 2014 fue dictado acuerdo sancionador por comisión de infracción tributaria con el siguiente detalle:
Base de sanción
10.080,00 €
Porcentaje mínimo
50 %
Sanción resultante
5.040,00 €
Reducción del 30%
1.512,00 €
Diferencia
3.528,00 €
Reducción del 25%
882,00 €
Sanción reducida
2.464,00 €
Consta su notificación el 10 de marzo de 2014.
5. - Disconforme con el acuerdo dictado y la sanción impuesta, en fechas 27 de febrero y 2 de abril de 2014 interpuso la presente reclamación económico-administrativa alegando en el escrito de interposición lo que consideró oportuno en defensa de sus derechos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
1. - Este Tribunal es competente, por razón de la materia y cuantía, para conocer de las presentes reclamaciones, que han sido formuladas con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Reglamento de desarrollo aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
Por lo que se refiere a la cuantía de la reclamación, en aplicación del art. 35 del Reglamento de Revisión, de conformidad con los criterios establecidos al respecto por el Tribunal Central, para determinar la cuantía de las reclamaciones en los casos como el presente, en que se impugnan acuerdos de liquidación, aún cuando contengan varias liquidaciones, hay que estar a la liquidación de mayor importe impugnada de las incluidas en los acuerdos, sin que proceda la suma de todas ellas (cfr resoluciones de 25 de octubre de 2011 –00/3732/2008 y 00/6912/2008).
2. - La cuestión que se plantea en la presente resolución se contrae a determinar la procedencia del acuerdo impugnado y la sanción impuesta.
En concreto y de forma resumida la interesada argumenta que al ser su cliente, la arrendataria, una entidad sin ánimo de lucro, el alquiler del edificio donde lleva a cabo la actividad de carácter benéfico-social debe estar exento del IVA.
3. - Pues bien, no siendo una cuestión controvertida la procedencia de los datos imputados y partiendo de la documentación y las alegaciones formuladas, cabe destacar en primer lugar cuál es el objeto de gravamen del impuesto en el marco del primer artículo de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente:
“El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava , en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones :
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
c) Las importaciones de bienes”.
En cuanto al hecho imponible objeto de gravamen reitera el artículo 4.Uno de la Ley del IVA que “Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por lo que se refiere al sujeto pasivo, es decir las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y que realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios (artículo 84 LIVA), deben destacarse en el artículo quinto de la Ley las siguientes normas:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(...) ”
En otras palabras los arrendadores de bienes ostentan la condición de empresario “ex lege”, es decir, por disposición legal.
Por otro lado el artículo 11.Uno de la misma Ley recoge el concepto de prestaciones de servicios: “ a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(...)
2. º Los arrendamientos de bienes , industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra”.
4. - Sentado lo anterior, y sin olvidar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de carácter objetivo, el Capítulo I del Título II de la Ley recoge las exenciones en las entregas de bienes y prestaciones de servicios y concretamente el artículo 20 de la misma recoge, de forma extensa, las exenciones en operaciones interiores; de las cuales se destacan las siguientes aplicables al presente supuesto planteado:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(...)
8.º Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
l) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.
(...)
12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.
13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
(...)
23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
(...)
La exención no comprenderá:
(…)
e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
(...)”
5. - En consecuencia estarán sujetos y no exentos los arrendamientos de bienes inmuebles que no tengan la consideración de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas con independencia de las características y naturaleza del sujeto pasivo que los presta, pues las exenciones recogidas en los otros números que hemos expuesto del artículo 20.Uno de la Ley del IVA afectan exclusivamente a las operaciones allí descritas y por quienes las realicen.
Contra lo que parece entender la entidad aquí reclamante, el hecho de tratarse de una entidad de carácter social la arrendataria, aunque fuera para el desarrollo de una actividad sujeta y exenta de las que hemos dicho, no determina que el arrendamiento esté exento del IVA, pues dicho beneficio fiscal solo está previsto en los supuestos el número 23 del artículo 20.Uno de la Ley del IVA.
En este sentido es de citar la doctrina mantenida por la Dirección General de Tributos que comparte este Tribunal.
En concreto la consulta vinculante V1381/2010, de 18 de junio, en la que se plantea “ La consultante tiene como objeto social la prestación de todo tipo de servicios sanitarios y socioasistenciales en particular, los relativos a las especialidades de psiquiatría, geriatría, tratamiento de daño cerebral, alzheimer u otras enfermedades o trastornos similares. Para el tratamiento de los pacientes la consultante dispone de centros destinados a alojar de forma permanente y a servir de domicilio a los pacientes que incluso figuran, en muchos casos, empadronados en los centros. La consultante no es propietaria de los centros sino que los arrienda de terceros. ”.
El centro directivo señala:
“De acuerdo con lo anterior, estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento de edificio por el consultante para el desarrollo de su actividad empresarial, servicios sanitarios y socioasistenciales en particular, los relativos a las especialidades de psiquiatría, geriatría, tratamiento de daño cerebral, alzheimer u otras enfermedades o trastornos similares, puesto que el mismo no se destina por el arrendatario exclusivamente a vivienda, sino al ejercicio de una actividad empresarial.
Por otra parte, aunque alguna de las habitaciones del edificio se destinen a residencia permanente de alguno de los pacientes, la consultante no sólo pondrá a disposición de estos una habitación amueblada sino también una serie de servicios, opcionales, en unos casos, manutención, suministro de sábanas y toallas y limpieza general de las habitaciones, y obligatorios, en otros casos, tales como, servicios de conserjería, salas de televisión y de visitas, etc.…Por todo ello, no procede la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, numero 23º, de la Ley del Impuesto al alquiler efectuado por la consultante”.
6. - En cuanto a si la sanción controvertida es o no ajustada a derecho, c abe señalar que la actuación del contribuyente consistente en dejar de ingresar la totalidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido regularizadas por la Administración, al no presentar autoliquidaciones estando obligado a ello, está tipificada como infracción tributaria en el artículo 191 de la Ley 58/2003.
No obstante, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debía ser interpretado suponiendo la necesaria recepción, en el ámbito del derecho tributario sancionador, del principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia regía el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que ya fueron recogidos de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, actual artículo 179 de la Ley General Tributaria de 2003, que, en su número 2 d) establece que no da lugar a responsabilidad cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados , correspondiendo a la Administración Tributaria la prueba de la concurrencia de las circunstancias determinantes de la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.
7. - En el presente supuesto, a juicio de este Tribunal no procede la imposición de sanción puesto que si bien es cierto que la interesada no presentó las correspondientes declaraciones-liquidaciones ello fue debido a su consideración de la actividad de arrendamiento como sujeta pero exenta del impuesto. Dicha interpretación no puede tildarse ni de irrazonable ni de ilógica atendiendo a que la propia actividad que iba a desarrollarse por la arrendataria era una actividad exenta y que la misma tenía por objeto una residencia geriátrica, esto es, su finalidad era la vivienda para personas de la llamada tercera edad. En consecuencia no se aprecian elementos determinantes de la falta de diligencia propia de la negligencia que deba ser objeto de sanción por lo que la misma debe ser anulada.
Por lo expuesto,
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA , reunido en Sala y fallando en única instancia, acuerda:
1) DESESTIMAR la reclamación número 08/02819/2014 confirmando el acuerdo de liquidación impugnado y
2) ESTIMAR la reclamación número 08/04310/2014 anulando la sanción impuesta.
Fuente: TEAR de Cataluña, reclamación 08/02819/2014/00/00. Texto en la fuente oficial ↗