Resolución TEAR de Cataluña 08/02734/2019/00/00
No vinculante · TEAR de Cataluña · 28 de junio de 2021 · TEA 02734/2019
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 69.Uno Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
- Ley 37/1992 · art. 70.Dos Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 69.1 · 70.2
Asunto
IVA. Lugar de realización del hecho imponible. Utilización efectiva. Prestación de servicios de marketing y publicidad.
Criterio
La reclamante, con sede de actividad en TAI, realiza la actividad de promoción y desarrollo de las marcas de un grupo en España, por cuenta de su matriz última, con sede en los Estados Unidos. La distribución en España de los productos del grupo, se hace a través de un tercero. La reclamante factura a su matriz americana los servicios de marketing y promoción que presta en España por el coste de dichos servicios, no aplicando el IVA, al entender que los servicios se localizan en destino de acuerdo con el art. 69.Uno.1º LIVA. Se estima aplicable la regla de utilización efectiva respecto a los servicios cuya difusión se realiza en TAI. Existe una utilización efectiva parcial aplicándose una proporción de los gastos generales. No obstante el cómputo debe limitarse respecto a los gastos generales en TAI excluyendo los de Canarias, Ceuta y Melilla al tratarse de territorios terceros.
Conceptos: Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Prestaciones de servicios · Prueba · Territorio de Aplicación del Impuesto TAI
Resolución
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña
ATF 2
FECHA: 28 de junio de 2021
PROCEDIMIENTO: 08-02734-2019; 08-06059-2018; 08-11686-2018; 08-14759-2018; 08-14760-2018; 08-14761-2018; 08-14901-2018; 08-14902-2018; 08-14903-2018; 08-00587-2020
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: X_ESPAÑA SL - NIF ...
REPRESENTANTE: ... - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las presentes reclamaciones contra acuerdos dictados por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña de la AEAT. Por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios y periodos 2015-1T, 2T, 3T y 4T; 2016-1T, 2T, 3T y 4T, 2017-1T, 2T, 3T y 4T; y 2018-01,02,03,04,05,06,07,08,09,10,11 y 12.
Cuantía: 800.898,41 euros
Liquidaciones: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fechas 29 y 30 de enero, de 2018, fueron notificadas propuestas de resolución y trámites de alegaciones por las que se iniciaron cuatro procedimientos de comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2015, periodos 1T, 2T, 3T y 4T.
En fecha 3 de julio de 2018 fueron notificados cuatro requerimientos por los que se iniciaron los procedimientos de comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2016, periodos 1T, 2T, 3T y 4T.
En fecha 3 de septiembre de 2018 fueron notificadas tres propuestas de resolución y trámites de alegaciones sobre los periodos 2T, 3T y 4T-2016.
En fecha 22 de octubre de 2018 fue notificado requerimiento por el que se inició un procedimiento de comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2017, periodos 1T, 2T, 3T y 4T.
En fecha 15 de enero de 2019 fue notificada la propuesta de resolución y trámite de alegaciones del IVA 2017.
En fecha 3 de julio de 2019 fue notificado requerimiento por el que se inició un procedimiento de comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2018, periodos 01,02,03,04,05,06,07,08,09,10,11 y 12.
En fecha 27 de septiembre de 2019 fue notificada la propuesta de resolución y trámite de alegaciones del IVA 2018.
SEGUNDO.- En fechas 14 de mayo, 8 de octubre, de 2018; y 18 de febrero y 4 de diciembre, de 2019; fueron dictados acuerdos de liquidación provisional con el siguiente resultado:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2015:
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un total a ingresar de 51.015,91 euros que son la suma de 47.705,14 euros de cuota más 3.310,77 euros de intereses de demora.
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a pagar de 47.705,14 euros.
Por ello, no procede la compensación del saldo declarado por importe de 5.981,57 euros.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2015:
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un total a ingresar de 90.199,11 euros que son la suma de 85.214,64 euros de cuota más 4.984,47 euros de intereses de demora.
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a pagar de 85.214,64 euros.
Por ello, no procede la compensación del saldo declarado por importe de 20.041,19 euros.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2015:
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un total a ingresar de 71.069,07 euros que son la suma de 67.848,59 euros de cuota más 3.220,48 euros de intereses de demora.
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a pagar de 67.848,59 euros.
Por ello, no procede la compensación del saldo declarado por importe de 46.316,12 euros.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2015:
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un total a ingresar de 82.813,53 euros que son la suma de 79.318,53 euros de cuota más 2.802,32 euros de intereses de demora.
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a pagar de 79.318,53 euros.
Por ello, no procede practicar la devolución solicitada en su declaración por importe de 97.655,49 euros.
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2016:
Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido identificada en el apartado anterior, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2016:
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un total a ingresar de 56.010,77 euros que son la suma de 53.459,27 euros de cuota más 2.551,50 euros de intereses de demora.
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a pagar de 53.459,27 euros.
Por ello, no procede la compensación del saldo declarado por importe de 201.483,03 euros.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2016:
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un total a ingresar de 49.406,29 euros que son la suma de 47.582,79 euros de cuota más 1.822,50 euros de intereses de demora.
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a pagar de 47.582,79 euros.
Por ello, no procede la compensación del saldo declarado por importe de 303.385,18 euros.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2016:
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un total a ingresar de 55.743,92 euros que son la suma de 54.233,91 euros de cuota más 1.510,01 euros de intereses de demora.
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a pagar de 54.233,91 euros.
Por ello, no procede la compensación del saldo declarado por importe de 386.383,46 euros.
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2017:
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un total a ingresar de 146.052,66 euros que son la suma de 136.659,65 euros de cuota más 9.393,01 euros de intereses de demora.
La cuota a ingresar de 136.659,65 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta, lo que supone que no procede la compensación del saldo a compensar de 504.170,63 euros.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2017:
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un total a ingresar de 107.257,52 euros que son la suma de 101.245,22 euros de cuota más 6.012,30 euros de intereses de demora.
La cuota a ingresar de 101.245,22 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta, lo que supone que no procede la compensación del saldo a compensar de 693.640,89 euros.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2017:
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un total a ingresar de 728.275,42 euros que son la suma de 693.640,89 euros de cuota más 34.634,53 euros de intereses de demora.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2017:
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un total a ingresar de 233.179,23 euros que son la suma de 224.328,99 euros de cuota más 8.850,24 euros de intereses de demora.
Respecto del periodo 01 del ejercicio 2018:
No procede efectuar liquidación provisional alguna debido a que las incidencias detectadas y objeto de comprobación han sido aclaradas o subsanadas en el transcurso de este procedimiento.
En consecuencia, resulta un saldo a compensar, coincidente con la cuantía declarada, por importe de
36.244,94 euros.
Respecto del periodo 02 del ejercicio 2018:
No procede efectuar liquidación provisional alguna debido a que las incidencias detectadas y objeto de comprobación han sido aclaradas o subsanadas en el transcurso de este procedimiento
Respecto del periodo 03 del ejercicio 2018:
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un total a ingresar de 172.527,47 euros que son la suma de 162.777,54 euros de cuota más 9.749,93 euros de intereses de demora.
Respecto del periodo 04 del ejercicio 2018:
No procede efectuar liquidación provisional alguna debido a que las incidencias detectadas y objeto de comprobación han sido aclaradas o subsanadas en el transcurso de este procedimiento
Respecto del periodo 05 del ejercicio 2018:
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un total a ingresar de 275.309,54 euros que son la suma de 261.347,16 euros de cuota más 13.962,38 euros de intereses de demora.
Respecto del periodo 06 del ejercicio 2018:
No procede efectuar liquidación provisional alguna debido a que las incidencias detectadas y objeto de comprobación han sido aclaradas o subsanadas en el transcurso de este procedimiento
Respecto del periodo 07 del ejercicio 2018:
No procede efectuar liquidación provisional alguna debido a que las incidencias detectadas y objeto de comprobación han sido aclaradas o subsanadas en el transcurso de este procedimiento
Respecto del periodo 08 del ejercicio 2018:
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un total a ingresar de 157.357,89 euros que son la suma de 150.715,07 euros de cuota más 6.642,82 euros de intereses de demora.
Respecto del periodo 09 del ejercicio 2018:
No procede efectuar liquidación provisional alguna debido a que las incidencias detectadas y objeto de comprobación han sido aclaradas o subsanadas en el transcurso de este procedimiento.
Respecto del periodo 10 del ejercicio 2018:
No procede efectuar liquidación provisional alguna debido a que las incidencias detectadas y objeto de comprobación han sido aclaradas o subsanadas en el transcurso de este procedimiento.
Respecto del periodo 11 del ejercicio 2018:
No procede efectuar liquidación provisional alguna debido a que las incidencias detectadas y objeto de comprobación han sido aclaradas o subsanadas en el transcurso de este procedimiento.
Respecto del periodo 12 del ejercicio 2018:
No procede efectuar liquidación provisional alguna debido a que las incidencias detectadas y objeto de comprobación han sido aclaradas o subsanadas en el transcurso de este procedimiento.
El motivo de la regularización practicada fue del siguiente tenor, siendo muy similar en todos los periodos comprobados:
En fecha 12 de julio de 2016, se notificó requerimiento de documentación iniciando, de oficio, el procedimiento de comprobación limitada, con numero de referencia, ..., con el objeto de regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2015.
De acuerdo con el artículo 139 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), al haber transcurrido el plazo de seis meses desde la fecha de notificación de inicio del procedimiento mismo sin que se notificase resolución expresa, éste finalizó por caducidad; notificándose la declaración de caducidad el 11 de enero de 2018.
El mismo artículo 139.1 letra b) de la LGT, establece que el procedimiento de comprobación limitada puede terminar por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
Por lo que, de acuerdo con el citado artículo y con el artículo 137. 2 LGT, que establece que, cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta, con la propuesta de liquidación provisional de fecha 29 de enero de 2018, se inició un nuevo procedimiento de comprobación limitada para regularizar el Impuesto sobre el Valor Añadido, del cuarto trimestre del ejercicio 2015.
En el transcurso del procedimiento, ..., se aportaron los Libros Registro del ejercicio y escrito en el que explican que la actividad desarrollada es la promoción y desarrollo de las marcas del grupo X en España, por cuenta de su matriz última, con sede en ..., en PAÍS_1 , que la distribución en España de los productos del grupo X , se hace a través de un tercero, la empresa " LM " (nif: ...), que la entidad " X_ESPAÑA S.L. ", factura de forma regular a su matriz PAÍS_1 los servicios de marketing y promoción que presta en España, y que el coste de dichos servicios los calcula aplicando un 7,5% de margen a los costes soportados por la entidad " X_ESPAÑA S.L. ", que es el que se considera de mercado, por compañías del mismo sector desempeñando actividades similares.
Adicionalmente, a la vista de los documentos aportados a raíz de los requerimientos de fechas 6 de marzo y 9 de abril de 2018, así como de los datos y antecedentes en poder de esta Unidad, se emite la presente liquidación provisional, desestimando por ello las alegaciones presentadas por el contribuyente.
" X_ESPAÑA S.L. " (nif: ....), es una sociedad domiciliada en España, con domicilio fiscal en ... Pertenece al grupo X , empresa PAÍS_1 de licores y vinos (una de las marcas insignia de la compañía es " Y ", con matriz en ..., PAÍS_1 , y cuya actividad principal de negocio es la producción, promoción y distribución de bebidas espirituosas, a través de distribuidores, por todo el mundo; tiene en Europa un alto porcentaje de su negocio.
" X_ESPAÑA , S.L. " (nif: ....), sociedad establecida en el territorio de aplicación del impuesto, comenzó su actividad en el mismo, el 1 de febrero de 2005; dándose de alta, en dicha fecha en sus obligaciones fiscales en el Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido en el régimen general.
Según escrito presentado por la entidad " X_ESPAÑA , S.L. " (nif: ....), su actividad consiste en la promoción y desarrollo de las marcas de las bebidas del grupo X , en España y en otros territorios europeos, tales como ... Dado que esta era la única actividad de la compañía, para sufragar los gastos de publicidad y marketing, " X_ESPAÑA , S.L. " refacturaba los gastos incurridos con el correspondiente margen de mercado a la compañía " X_PAÍS_1 ". Así se desprende del contrato de Management Services Agreement firmado por " X_PAÍS_1 " y " X_ESPAÑA , S.L. " en fecha ... de 2015.
En definitiva, según manifestaciones del contribuyente realizadas en su escrito de alegaciones, " X_ESPAÑA , S.L. " es una sociedad instrumental y al servicio del grupo X , dado que los servicios prestados se refacturaban íntegramente a " X_PAÍS_1 " porque era el beneficiario único de los trabajos realizados, puesto que le permitía exportar más producto a España.
Por otro lado, la venta y distribución de las bebidas, en España, las realiza un tercero, la sociedad " LM , S.A. " (nif: .....).
" LM , S.A. " (nif: ...), distribuidor único de las bebidas del grupo X , en España; es una sociedad domiciliada en ..., España.
Como prueba de la relación comercial entre X y " LM , S.A. " ( LM ), se aporta, a requerimiento de la Administración Tributaria, el contrato firmado en 2013 que ampliaba a tres años más la relación entre X y " LM , S.A. ", como distribuidor en exclusivo en España, y el firmado en 2016 que ampliaba a un año más, hasta ... de 2017, la relación entre X y " LM , S.A. ", como distribuidor en exclusiva de la misma en España.
Expondremos, a continuación, los puntos más importantes del contrato, y que afectan, al supuesto de hecho, del Impuesto sobre el Valor Añadido de este expediente.
El contrato, denominado, '...', lo suscriben:
- " LM , S.A. " ('Distributor'), distribuidor de las bebidas alcohólicas en la Península, Ceuta, Melilla, Islas Baleares y Canarias.
- " XW " (...), una división de X Corporation , a Y Corporation ('...), cuya principal dirección de negocios está en ..., PAÍS_1 .
- " NP " (...), una sociedad PAÍS_2 , residente en ..., con sede en ..., PAÍS_2 (' Proveedor ', junto con XW ).
- " XZ LTD " (...), sociedad organizada y existente bajo las leyes PAÍS_4 , que actúa a través de su sucursal española, registrada en ...
Resulta de interés exponer que el Contrato de distribución entre " LM , S.A. " y X_PAÍS_1 contemplaba una situación previa a la de 2015, cuando la dirección de marketing en Europa se llevaba desde la entidad PAÍS_4 " XZ LTD " (...), de la que la estructura en España constituía una mera sucursal. No obstante, en el ejercicio 2015 la estructura en España se había constituido en una filial del Grupo X , el obligado tributario " X_ESPAÑA , S.L. ".
Son importantes los puntos 1.2 y 1.27, de la cláusula 1, del contrato, que definen varios conceptos en el ámbito del contrato. Nos interesa el punto 1.2, por cuanto especifica cuáles son los productos Y :
- ...
- ...
- ...
pero, sobre todo, el 1.27 que determina el Territorio: "Territory means the Domestic Distribution Channel in Spain ( including Ceuta, Melilla and the Canary Islands) and the Duty- Free Distribution Channel in Spain, (including Ceuta, Melilla, and the Canaria Islands), but excludes diplomatic entities military bases or facilities of PAÍS_1 armed forces".
Por tanto, el territorio de este acuerdo comercial, es el Territorio de distribución en España, 'Distribution Channel in Spain', que incluye Ceuta, Melilla y las Islas Canarias.
La cláusula 2.1 se refiere al DISTRIBUIDOR en los siguientes términos: "Appointment of Distributor: Supplier hereby appoints Distributor in the Territory on an exclusive basis to serve as distributor for Y Products in the Territory.
Distributor accepts this appointment and agrees to carry out its duties set forth in this Agreement.
It is understood that NP is the supplier with respect to ... and that XW is the supplier with respect to the other Y Product ".
Esta cláusula, supone que el distribuidor, que es la sociedad " LM , S.A. ", es el distribuidor exclusivo de los productos Y (...) en el Territorio, que es, por definición del propio contrato, España (incluyendo Ceuta, Melilla y las Islas Canarias).
La cláusula 4.2 Marketing Plans, habla de los servicios de marketing, que son los que, " X_ESPAÑA , S.L. ", presta a " X_PAÍS_1 ", para que " LM , S.A. ", venda los productos Y (...) en el Distribution Channel in Spain, Territorio de distribución en España, que incluye Ceuta, Melilla y las Islas Canarias.
Dicta la cláusula 4.2 Marketing Plans: "For each of the Y Products , XZ will develop, discuss, collabororate with Distributor with respect to, and adopt a Marketing Plan in the Territory for each Fiscal Year, addressing all marketing matters, all advertising and promotional activities, and strategic issues for the upcoming Fiscal Year (the 'Marketing Plans'), but excluding any matters relating to the prices to be charged or discounts to be offered by Distributor. XZ shall have the right to make alterations from time to time in the Marketing Plans. The parties intend for the Marketing Plans to be implemented in the collaboration and by working togeher.
Specifically, XZ and Distributor will collaborate together in defining promotional and other marketing opportunities for all of the Y Products , in developing ways to realize those opportunities, and in developing solutions to issues identified from time to time".
De acuerdo con esta cláusula, " XZ LTD " (...) elaborará y desarrollará el Plan de Marketing, para cada uno de los productos Y en el Territorio (Distribution Channel in Spain), para cada año fiscal. Para ello, contará con la colaboración del Distribuidor, " LM , S.A. ", en la adopción de un Plan de Mercado, que supone abordar los asuntos de mercadotecnia, todas las actividades publicitarias y promocionales, y asuntos estratégicos, pero excluyendo cualquier asunto relacionado con los precios que se cobrarán o los descuentos que ofrecerá el Distribuidor. XZ podrá realizar modificaciones, de vez en cuando, en los Planes de Marketing. Las partes tienen la intención de que los Planes de Marketing se implementen en colaboración y trabajo conjunto. Específicamente, XZ y el Distribuidor colaborarán juntos en la definición de oportunidades promocionales y de marketing para todos los Productos Y , en el desarrollo de formas de aprovechar esas oportunidades y en el desarrollo de soluciones a los problemas que puedan aparecer.
Recordar que desde ... de 2015 las funciones de " XZ LTD " (...) pasan a ser desarrolladas por " X_ESPAÑA , S.L. ".
Por lo tanto, era " X_ESPAÑA , S.L. " quien controlaba, dirigía y desarrollaba la estrategia de marketing de la marca X , utilizando para ello sus propios medios (sus propios empleados) y apoyándose en la estructura de " LM , S.A. " para la implementación y control de los planes de marketing.
En concreto, " LM , S.A. " tenía asignados determinados empleados de su propia plantilla destinados en exclusiva al desarrollo de las actividades de promoción marcadas por " X_ESPAÑA , S.L. ", que en todo momento se encuentran bajo la supervisión y subordinación en sus funciones de " X_ESPAÑA , S.L. ". Incluso, " X_ESPAÑA , S.L. " asesoraba en la contratación de los empleados de " LM , S.A. " destinados a las actividades promocionales de X .
Pues bien, por estos servicios de marketing, " X_ESPAÑA , S.L. " (nif: ....), emite facturas periódicas a su matriz PAÍS_1 , " X_PAÍS_1 ", por el concepto, según describen las propias facturas aportadas, en este procedimiento de comprobación limitada, "Recharge of marketing services". Que habrán sido elaborados conforme estipula la mencionada cláusula 4.2 del contrato.
" X_ESPAÑA , S.L. " (nif: ....), expide las facturas sin repercutir cuotas de IVA, por entender, que el servicio se localiza fuera del territorio de aplicación del Impuesto (en adelante TAI). Esta Unidad, presupone, que el servicio lo localiza fuera del TAI, por aplicación del aplicación del artículo 69.Uno.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA).
Tratándose de una prestación de servicios hay que acudir a las reglas de localización de los mismas de los artículos 69 y 70 de la LIVA.
La regla general para la localización de las prestaciones de servicios del artículo 69.Uno de la LIVA distingue entre si el destinatario es empresario o profesional que actúa como tal, o si no lo es, para localizar en el territorio de aplicación del IVA español las prestaciones de servicios; de manera que se entenderán localizadas en el territorio de aplicación del impuesto las prestaciones de servicios cuando:
1º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional, que actúa como tal, y radique en el territorio de aplicación del Impuesto, la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que se presten los mismos (LIVA art.69.uno.1º). Es decir, en el caso de que los destinatarios sean empresarios o profesionales las prestaciones de servicios se localizan en la sede del destinatario.
2º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional que actúa como tal, es decir, se trate de un consumidor final, y los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto (LIVA art.69.uno.2º). Si los destinatarios son consumidores finales, las prestaciones de servicios se localizan en la sede del prestador. El artículo 69. DOS LIVA, establece una excepción para determinados servicios, que no se localizaran en el territorio de aplicación del impuesto cuando el destinatario no sea un empresario o profesional, si están establecidos o tienen su domicilio o residencia habitual fuera de la UE, excepto en Canarias, Ceuta y Melilla, supuesto en que sí se localizarían en dicho territorio. Estos servicios son los siguientes:
a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.
b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.
c) Los de publicidad.
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1º del apartado Uno del art. 70 de esta Ley.
e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.
f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes.
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el art. 20, apartado Uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
h) Los de cesión de personal.
i) El doblaje de películas.
j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores.
k) La provisión de acceso a las redes de gas natural situadas en el territorio de la Comunidad o a cualquier red conectada a dichas redes, a la red de electricidad, de calefacción o de refrigeración, y el transporte o distribución a través de dichas redes, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra.
l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este apartado.
En este caso, el hecho imponible, objeto de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, son los servicios de marketing facturados por " X_ESPAÑA , S.L. " (nif: ....) a su matriz PAÍS_1 . " X_ESPAÑA , S.L. ", los localiza fuera del territorio de aplicación del Impuesto, por aplicación de la letra c) del artículo 69.Dos LIVA; y al ser operaciones que, de acuerdo con el artículo 94.Uno. 2º, si generarían el derecho a la deducción, pide la devolución de las cuotas de IVA soportadas en España por operaciones interiores, que ascienden a 97.655,49 euros.
Ahora bien, la LIVA, establece una regla de cierre en su artículo 70. Dos para determinados servicios, que se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto cuando su utilización o explotación efectiva se produzca en dicho territorio.
Establece el artículo 70. Dos que, "asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º Los enunciados en el apartado Dos del art. 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
2º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3º Los de arrendamiento de medios de transporte.
4º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión." En resumen, estos servicios del artículo 70.Dos se entenderán localizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando concurran los siguientes requisitos:
a) Que, conforme a las reglas de localización de dichos servicios, éstos no se entiendan realizados en la Comunidad.
b) Pero que su utilización o explotación efectiva sea en territorio de aplicación del Impuesto.
Esta regla, que es trasposición del artículo 59.bis de la 6ª Directiva (Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) permite a los Estados Miembros que aquellas prestaciones de servicios que, aun localizándose fuera, por aplicación de las reglas de localización, se entiendan realizadas en su territorio, cuando su utilización, consumo o explotación efectivas se produzca en el respectivo territorio nacional.
La Dirección General de Tributos en diversas Consultas se refiere a la misma. De la Consulta nº V283/2010 de 17 febrero 2010, podemos deducir los siguientes requisitos para la aplicación de la misma:
1. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser los expresamente establecidos en la normativa. El servicio de publicidad, es uno de los recogidos en el apartado Dos del art. 69 de esta Ley, en le letra c).
2. La utilización o explotación efectiva del servicio en el territorio de aplicación del Impuesto.
Tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio nacional. Es necesario que sea el mismo empresario o profesional que adquiere un servicio el que los use o utilice de forma efectiva en el territorio de aplicación del tributo.
Dado que son prestaciones de servicios de marketing para vender las bebidas del grupo Z en España, como explica la propia sociedad, podemos concluir que las operaciones para las que sirven los servicios de marketing son compraventas que se realizan en territorio nacional y, que, por tanto, la utilización o explotación efectiva del servicio se produce en el territorio de aplicación del Impuesto.
La Consulta Vinculante nº V3273/2013 de 6 de noviembre de 2013, es claramente aplicable al caso:
Antecedentes de hecho
La consultante es una sociedad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que forma parte de un grupo de entidades dedicado al diseño, desarrollo, fabricación y distribución de sensores y amplificadores fotoeléctricos, cortinas de luz y sensores ópticos.
Una sociedad danesa del grupo tiene suscrito un contrato con otra entidad gibraltareña, también del grupo, en cuya virtud esta última se compromete a realizar todas las actividades de marketing, promoción y gestión de ventas de los citados productos.
A su vez, la entidad gibraltareña ha subcontratado con la consultante la comercialización, gestión y control de ventas, publicidad, marketing y la asistencia comercial a distribuidores (organizando eventos y seminarios de enseñanza) que se realizarán desde sus instalaciones en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante, la distribución de los productos en el citado territorio se realiza por otra entidad ajena al grupo, la cual vende los productos en nombre y por cuenta de la sociedad danesa.
Cuestión planteada
- Lugar de realización de los servicios prestados por la entidad consultante.
-Si las citadas operaciones originan el derecho a la deducción.
Contestación completa
1.- A efectos de determinar cuándo los servicios referidos en el escrito de consulta deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), concretamente en los artículos 69, 70 y 72 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios.
Por lo que al objeto de consulta se refiere, los servicios descritos se localizarán de acuerdo con las siguientes reglas:
'Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(..)
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(..)
c) Los de publicidad.
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.
(..).'.
2.- De acuerdo con los citados preceptos y, en concreto, con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, los servicios de comercialización, gestión y control de ventas, publicidad, marketing y asistencia comercial a distribuidores objeto de consulta, que tengan por destinataria a una entidad establecida fuera del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido (en este caso, Gibraltar), no se entenderán realizados en el citado territorio y, por tanto, no estarán sujetos a dicho tributo.
3.- No obstante lo anterior, el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales las reglas de localización de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto.
En particular, dicho artículo 70.Dos, en su redacción dada por la Ley 2/2010, establece lo siguiente:
"Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3º. Los de arrendamiento de medios de transporte"'.
Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.
Al respecto, deben citarse, entre otras, las contestaciones a las consultas vinculantes, números V0680-09 y V1823-10, de 2 de abril de 2009 y 4 de agosto de 2010, respectivamente.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse, individualizadamente, de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
La norma no lo distingue, por lo que tampoco procede hacer distinción en su interpretación, de forma que cualquier uso o utilización efectiva que se produzca en el territorio de aplicación del Impuesto, en cuanto se den el resto de requisitos que se vienen analizando, debe abrir la puerta a la aplicación de la norma.
Hay que añadir que, admitida la aplicación parcial de la medida, se plantea la cuestión del criterio de ponderación que se debe utilizar para la determinación del uso o utilización efectivos que se produzcan en territorio de aplicación del Impuesto. Una vez más, parece que la única solución es la de ir caso por caso, determinando la medida en que cada prestación de servicios se ha utilizado en dicho territorio. A falta de cualquier otro criterio más ajustado a la realidad, se debe atender a la proporción de ingresos que se obtenga de las operaciones en que se haya usado el servicio de que se trate en la medida en que constituyan un input empresarial y el total de ingresos que obtenga la entidad destinataria de la prestación como consecuencia de su explotación.
En esta situación, ha de señalarse la referencia a la naturaleza de la prestación de servicios que se está analizando en cada momento y su comparación con las operaciones o la situación del destinatario.
Respecto a los servicios objeto de consulta, en la medida en que sean inputs empresariales, habrán de vincularse con las operaciones a las que sirvan. De cualquier forma, ha de insistirse en que la vinculación con las operaciones que se realicen por el empresario o profesional que contrata puede ser directa o indirecta, como es el caso. Así, se establece en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea antes referida, cuando establece que: 'una prestación de publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata (..).".
De acuerdo con lo dispuesto en los párrafos anteriores, los servicios de comercialización, gestión y control de ventas, publicidad, marketing y asistencia comercial a distribuidores prestados a un empresario o profesional que actúe como tal y respecto del que no radique en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o no tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, a los que vayan destinados tales servicios, no se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, en el supuesto de que en el empresario o profesional que de forma indirecta (empresario danés) va a utilizar los servicios de comercialización, gestión y control de ventas, publicidad, marketing y asistencia comercial a distribuidores concurran los requisitos previamente analizados en relación con la utilización o explotación efectivas de dicho servicio en el territorio de aplicación del Impuesto, la prestaciones de los citados servicios efectuadas por la entidad consultante se encontrarán sujetas y no exentas del Impuesto por aplicación de lo dispuesto por el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
En este sentido, a la luz de los criterios a que se refieren los párrafos anteriores de esta contestación y según los hechos descritos en la consulta, parece deducirse que las prestaciones de servicios de comercialización, gestión y control de ventas, publicidad, marketing y asistencia comercial a distribuidores efectuados por la entidad consultante se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que se utilizan o explotan de manera efectiva, al menos en parte, en dicho territorio, toda vez que las operaciones a las que sirven tales servicios (venta de productos en España) han de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo.
En efecto, según detalla la entidad consultante en su escrito, los servicios de comercialización, gestión y control de ventas, publicidad, marketing y asistencia comercial a distribuidores se corresponden, al menos en parte, con la distribución y venta de productos en España por parte de la entidad danesa.
4.- Finalmente, a los efectos de determinar cuándo las operaciones originan o no el derecho a la deducción, habrá que estar a lo establecido en el artículo 94 de la Ley del Impuesto. Por lo que respecta a los servicios objeto de consulta, originarán el derecho a la deducción las siguientes operaciones:
- Operaciones sujetas y no exentas realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto (artículo 94.Uno.1º.a) de la Ley del Impuesto).
- Operaciones no sujetas, por no estar localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, pero que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo (artículo 94.Uno.2º de la Ley del Impuesto).
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En la misma línea argumental se pronuncia la Dirección General de Tributos en las Consultas Vinculantes que pasamos a describir sucintamente.
La Consulta Vinculante V459-2011, de 25 de febrero de 2011, resuelve el caso de una empresa establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que cede derechos de la propiedad industrial a una empresa ..., que son utilizados por ésta para la fabricación de libros infantiles que posteriormente la empresa no comunitaria exporta a España. El importe correspondiente al canon satisfecho por la empresa ... se incluye en el valor de los libros importados por dos sociedades españolas importadoras.
Entiende la DGT que el servicio de cesión, de acuerdo con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck, se podría comprender dentro de la sujeción regulada en el artículo 70.Dos aunque su utilización efectiva sea realizada en el territorio de aplicación del Impuesto por un tercero.
La Consulta Vinculante V1902-2011, de 29 de julio de 2011, plantea el caso de una empresa, sucursal española de una empresa ..., que presta servicios de intermediación a compañías … pertenecientes al mismo grupo empresarial para la venta de software estandarizado a clientes españoles, quienes figuran como importadores del correspondiente producto.
Argumenta la DGT que, en la medida en que los bienes objeto de venta (software) se van a utilizar y consumir en territorio de aplicación del Impuesto y que el servicio de mediación se desarrolla en dicho territorio mediante la búsqueda de clientes que estén interesados en su adquisición, se concluye la sujeción de dichos servicios por aplicación del artículo 70.Dos.
Finalmente, la Consulta Vinculante V0136-2015, de 19 de enero de 2015, versa sobre una entidad establecida en Barcelona dedicada a la realización de trámites relacionados con la propiedad industrial y que contrata con un cliente residente en Puerto Rico y sin establecimiento permanente en Europa ni en España la tramitación del registro de una marca en España.
En este caso, puede asumirse que el objeto lógico del cliente puertorriqueño, con la inscripción de la marca en el registro correspondiente en España, podría ser explotar económicamente dicha marca bien directamente a través de su comercialización o bien indirectamente a través de la cesión de uso de la misma a terceros los cuales, a su vez, pretenderían la explotación comercial de la misma en España.
Por tanto, en la medida en que la utilización o explotación efectivas de una marca se produzca en el territorio de aplicación del Impuesto, dicho servicio deberá localizarse en dicho ámbito y quedar sujeto al IVA que deberá repercutirse debidamente al cliente puertorriqueño.
En el mismo sentido, el Tribunal Económico Administrativo Central, reiteradamente, ha confirmado las liquidaciones realizadas por la Inspección de los tributos tal y como se refleja en las Resoluciones 04104/2009 de fecha 05/04/2011, y 01999/2010, resolución de fecha 18/12/2012, en las que se determina que el lugar de realización de las prestaciones de servicios telefónicos es España, en el caso en que un operador español vende tarjetas telefónicas a un operador ..., realizándose la utilización de las mismas por residentes en Territorio de aplicación del Impuesto. Adicionalmente, la Audiencia Nacional, en su sentencia de fecha 26/05/2014, (recurso 97/2013), confirmó la resolución del TEAC de fecha 18/12/2012.
Como colofón, también el Tribunal Supremo se ha pronunciado en este sentido en la Sentencia de 6 de abril de 2016, nº de recurso 3488/2014.
Como ya se indicó anteriormente, este caso versa sobre las ventas realizadas a empresas domiciliadas en ... de tarjetas de saldo para teléfonos móviles y packs integrados por teléfono móvil más saldo, que habían sido calificadas de exportaciones exentas de IVA. Y de acuerdo con las condiciones generales del servicio prepago establecidas por dicho operador, las tarjetas y los packs sólo pueden ser utilizados en España. La Inspección consideró que procedía aumentar la base imponible declarada al considerarse que dichas operaciones " son prestaciones de servicios sujetas al Impuesto y no exentas", devengándose las correspondientes cuotas al tipo general.
Dada la similitud con el caso que nos ocupa, vamos a analizar el contenido de la citada sentencia del Tribunal Supremo.
Dice la sentencia en su Fundamento de Derecho Primero que "en definitiva las partes están de acuerdo que los servicios de telecomunicación fueron utilizados en el territorio de aplicación del Impuesto, radicando la diferencia en que la parte actora argumenta que dicha utilización no se llevó a cabo por el receptor del servicio, sino por terceras personas".
Esta manifestación coincide con las realizadas por " X_ESPAÑA S.L. " en su escrito de alegaciones.
En el Fundamento de Derecho Cuarto, el Tribunal Supremo reproduce el punto 38 de la ya citada sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 19 de febrero de 2009, Athesia Druck:
"- En materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, el lugar de la prestación se fija, en principio, conforme al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, en el domicilio del destinatario. Sin embargo, los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva y, como excepción a dicho principio, fijar el lugar de la prestación de servicios de que se trata en el interior del Estado miembro.
- Si se recurre a la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, una prestación de publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata; esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata".
Y concluye el Tribunal Supremo diciendo:
"Es cierto que el supuesto que contemplamos no es exactamente igual al analizado en la anterior sentencia, y en el caso que nos ocupa la utilización o explotación de los servicios se hace por terceros ajenos al destinatario intermedio, pero siendo ello así en modo alguno se desprende de los términos en los que se pronuncia el Tribunal que se acote al supuesto en el que el destinatario intermedio sea el que utilice o explote el servicio en el territorio de aplicación del impuesto, al contrario, de sus términos se colige, al no distinguir, que basta para la utilización de la facultad prevista en el citado art. 9, apartado 3, letra b) de la Sexta Directiva ¿aplicable rationi temporis-, plasmada en el art. 70.dos, que la utilización o explotación efectiva se realice en el propio territorio, tal y como sucede en el caso que nos ocupa." En definitiva, tanto lo dictaminado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y los criterios contenidos en las consultas de la Dirección General de Tributos, y la sentencia del Tribunal Supremo, vienen a recalcar que la relación de las operaciones realizadas con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si se produce la utilización o explotación efectiva de la misma en la realización de las operaciones, puede ser directa o indirecta.
Por tanto, conforme al artículo 70. Dos LIVA, los servicios de marketing que presta " X_ESPAÑA , S.L. " (nif: ....), a su matriz PAÍS_1 , " X_PAÍS_1 ", se localizan en el territorio de aplicación del IVA español, al estar directamente relacionados con las ventas de los productos, objeto de los servicios de marketing, en España, que es donde se produce la utilización o explotación efectiva del servicio. Las campañas de marketing y publicidad realizadas por la filial, " X_ESPAÑA , S.L. " (nif: ....) de las bebidas del grupo X , van directamente dirigidas a las ventas de las bebidas en España. Desde un punto de vista económico, los servicios de marketing se explotan en España, que es donde se venden las bebidas que se promocionan con los mismos.
La totalidad de los ingresos que, X_PAÍS_1 , obtiene de las ventas, para las que se contratan las campañas de publicidad y promoción de las bebidas, son un input empresarial para la misma. Estando, por tanto, los beneficios de las ventas de bebidas en España, directamente relacionados con los servicios de publicidad. Por ello, el coste de dichos servicios, " X_ESPAÑA , S.L. " (nif: ....), los calcula aplicando directamente, el margen de beneficio, sobre los costes soportados; el margen aplicado es del 7, 5%, es el que se considera de mercado para empresas del mismo sector.
Por otro lado, deben estimarse parcialmente las alegaciones del contribuyente dado que " X_ESPAÑA , S.L. " presta servicios de marketing en el mercado español pero también en otros mercados europeos como ... Así, las prestaciones de servicios sirven tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
Como criterio de ponderación para la determinación del uso o utilización efectivos que se produzcan en el territorio de aplicación del Impuesto, vamos a considerar la relación de gastos generales satisfechos por el contribuyente (salarios, gastos de viaje, gastos de agencias de publicidad que subcontrata, etc) respecto a los gastos correspondientes a la actividad en España.
De la documentación aportada por el contribuyente se concluye que los gastos generales ascienden a 2.395.772,26 euros y los gastos correspondientes a la actividad en España a 1.523.524,09 euros, determinando un porcentaje de 63,5%.
Este será el porcentaje a aplicar a las bases imponibles de las facturas emitidas por el contribuyente a " X_PAÍS_1 " para determinar las bases imponibles sujetas al tipo general del 21%, según se detalla en el cuadro siguiente:
(...)
Por tanto, la base imponible del cuarto trimestre se aumentará en 622.180,56 euros y la correspondiente cuota de IVA devengado en 130.657,90 euros.
Constan notificadas los días 15 de mayo (IVA 2015) y 17 de octubre (IVA 2016), de 2018; y 21 de febrero (IVA 2017) y 4 de diciembre (IVA 2018), de 2019.
TERCERO.- Disconforme con los acuerdos arriba dictados, respectivamente, en fechas 15 de junio y 15 de noviembre, de 2018; y 8 de marzo y 17 de diciembre, de 2019, interpuso las presentes reclamaciones económico administrativas.
Seguidas las reclamaciones por sus trámites y puestos de manifiesto los expedientes, presentó escritos de alegaciones en fechas 7 de diciembre de 2018; 25 de junio y 5 de agosto, de 2019; y 13 de noviembre de 2020, aduciendo la improcedencia en calificar la localización de los servicios prestados en el territorio de aplicación del impuesto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La validez de los acuerdos dictados.
Muy resumidamente, el nudo de la cuestión está en valorar la aplicación de la norma de cierre sobre la localización de los servicios, recogida en el artículo 70.Dos de la Ley del IVA.
También se plantea la nulidad de pleno derecho de los actos de acuerdo con el artículo 217 de la LGT.
Respecto a la resolución expresa del primer trimestre del ejercicio 2016 no se pronuncia.
El reclamante argumenta que la compañía a quien presta los servicios, establecida fuera de la Comunidad, no los utiliza o explota en el territorio de aplicación del Impuesto (TAI) ya que su cliente sólo se dedica a la exportación, como así lo demuestra su documentación comercial. Los fundamentos que apoyan su planteamiento son una extensa batería de resoluciones, tanto administrativas como judiciales, de doctrina comunitaria y doméstica.
CUARTO.- Al objeto de examinar la controversia planteada resulta conveniente sintetizar las circunstancias relevantes de los presupuestos de hecho:
El reclamante es una sociedad de responsabilidad limitada, de nacionalidad española y de acuerdo con sus estatutos -incorporados en la escritura de ... de 2014, otorgada en la notaría de ... y con número ... de su protocolo- tiene por objeto: la fabricación, importación, compra, distribución, venta, almacenamiento, transporte y publicidad y marketing, al por mayor y al por menor, de bebidas alcohólicas y mercaderías relacionadas; así como cualesquiera otras actividades comerciales por cualquier medio admitido en derecho, en relación con bebidas alcohólicas y productos similares.
De acuerdo con los libros registro de facturas expedidas del ejercicio 2015 y las autoliquidaciones, se observa que se facturó un total de 2.832.714,00 euros al cliente X_PAÍS_1 . Se registraron las ventas como no sujetas al IVA y así se reflejó en las autoliquidaciones de los cuatro periodos del ejercicio 2015.
Las facturas expedidas, apenas legibles, replican el mismo formato y en su descripción, dicen: "refacturación de costes de marketing" y más abajo "inversión del sujeto pasivo conforme al artículo 84 de la Ley 37/1992"; lo que entendemos que se refiere a las normas sobre tributación indirecta del país de destino. Estos documentos son, en parte, el reflejo de en un acuerdo de prestación de servicios, llamado " ... " y que se analizará más adelante.
Sobre las facturas recibidas meramente decir que van desde los suministros de luz, telefonía y otros propios de un despacho u oficina a servicios relacionados con el entorno de la publicidad o también sobre el empleo de vehículos y comidas en restaurantes. No hay controversia sobre las cuotas soportadas en dichas facturas ni sobre su deducción.
Finalmente, y como se describe en las liquidaciones impugnadas, también se han examinado y valorado unos acuerdos y relaciones entre la cliente estadunidense y una empresa importadora y distribuidora, de nacionalidad española, de los productos que comercializa la citada cliente.
QUINTO.- El artículo 69.Uno de la ley 37/1992 de IVA, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece como regla general en la localización de las prestaciones de servicios entre empresarios o profesionales:
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
No obstante, cuando se trate de una serie de servicios recogidos en la norma, en particular los citados en el artículo 69.Dos LIVA, también habrá que estar a lo dispuesto en el aparto Dos del artículo 70 de la misma ley:
Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.
4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión. Ahora bien, se requiere que esos servicios sean realizados efectivamente en territorio de aplicación del impuesto y es, precisamente, en este punto donde existe discrepancia entre lo señalado por la Administración y por la recurrente.
El artículo 69.Dos LIVA hace referencia a los siguientes servicios:
a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.
b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.
c) Los de publicidad.
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.
e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.
f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes.
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado Uno, números 16.º y 18.º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
h) Los de cesión de personal.
i) El doblaje de películas.
j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores.
k) La provisión de acceso a las redes de gas natural situadas en el territorio de la Comunidad o a cualquier red conectada a dichas redes, a la red de electricidad, de calefacción o de refrigeración, y el transporte o distribución a través de dichas redes, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra.
l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este apartado.
No existe controversia en que los servicios realizados por la contribuyente en favor de su cliente son servicios de publicidad comprendidos en la letra c) del referido artículo 69.Dos LIVA.
Por otra parte, en principio, por aplicación de las reglas generales de localización (art. 69.Uno.1º LIVA) el servicio prestado se localizaría fuera del territorio de aplicación del impuesto ( PAÍS_1 ), ya que su destinatario no se encuentra establecido ni tiene su sede de actividad en el territorio de aplicación de Impuesto.
No obstante lo anterior y situándose la sede del destinatario en territorio tercero, ha de analizarse si resulta aplicable la regla de localización contenida en el artículo 70.Dos de la ley del IVA, cuestión discutida en el presente procedimiento.
SEXTO.- El artículo 70.Dos es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 59 bis de la Directiva 2006/112/CE, de 26 de noviembre.
Las operaciones cuya localización suscitan la controversia, servicios de publicidad entre empresarios, están incluidos en el ámbito objetivo del artículo 69.Uno de la misma Ley, que no se entenderían localizados en el territorio de aplicación del Impuesto, por cuanto su destinatario es un empresario no establecido en dicho territorio. Ahora bien, en cuanto a si entra en juego la cláusula de cierre del apartado Dos del artículo 70 de tan referida norma, su aplicación, a la luz de su redactado, exige los siguientes requisitos:
Los servicios para los cuales pueda resultar aplicable el artículo 70.Dos de la Ley del IVA, son exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto. En este caso se trata de servicios de publicidad, recogidos expresamente, por remisión del artículo 70.Dos 1º, en el artículo 69.Dos c); cuestión no controvertida en este caso. Apuntamos aquí que, en relación al vacío e indefensión alegadas en la fase de propuesta por la forma de calificar y subsummir las reglas de localización de los servicios, entendemos que es suficientemente comprensible y congruente la motivación y aplicación que la Administración hace sobre estas normas.
Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares. En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio. Ninguna de estas cuestiones suscita polémica en este contexto. Es más, el reclamante describe y acota la operativa de su cliente, consistente en la comercialización de sus productos hasta el momento de su importación.
La localización del servicio, conforme a las reglas previas, se entienda efectuada fuera de la Unión Europea, (lo que se cumple en el presente, al entenderse realizado en PAÍS_1 conforme a las reglas generales, que antes se refirieron, aplicadas por analogía).
Que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del impuesto por parte del empresario que lo adquiere (en el presente, por la empresa X_PAÍS_1 ).
El artículo 70.Dos LIVA constituye una regla de cierre que tiene por finalidad esencial, amén de evitar conductas evasivas, es, por un lado, evitar conflictos de competencia que puedan dar lugar a doble imposición y, por otra parte, que la imposición se efectúe en el lugar donde se consumen los servicios. De hecho el artículo 59.bis de la Directiva se encuadra en la subsección 10 del capítulo 3 del título V, titulada " medidas destinadas a evitar los casos de doble imposición y de no imposición ".
En el presente supuesto la cuestión se plantea en torno al cuarto punto de los citados, la utilización efectiva de los bienes y servicios por el destinatario.
El Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado en un supuesto similar en resolución de 17 de septiembre de 2020, RG. 00/01980/2017 en la que el supuesto de hecho también son servicios de promoción. En particular, una entidad gestora de un fond o ... contrata con una entidad en ... la distribución de sus productos de inversión. La entidad en ... nombra otra entidad en ... para la subdistribución de los fondos en los países europeos. Esta entidad opera mediante diversas sucursales, una de las cuales se encuentra en España. Esta sucursal presta servicios a su casa central en ... respecto a la distribución de fondos en España, … y ..., por los que no repercute IVA.
El TEAC expone en cuanto a los requisitos exigibles para la tributación en territorio de aplicación del impuesto:
Partiendo de la dicción de la norma, los requisitos que han de concurrir para la aplicación de la disposición señalada son, tal como señala la Inspección en su acuerdo de liquidación, los siguientes:
1º. Los servicios susceptibles de quedar gravados conforme a esta disposición son exclusivamente los que señala la misma.
En este sentido se ha concluido, en el fundamento de derecho cuarto, que los servicios a los que se refiere el acuerdo de liquidación, teniendo en cuenta las disposiciones contractuales y las manifestaciones de la interesada, son servicios de distribución, marketing, promoción y asesoramiento, que engloban un servicio de publicidad, los cuales se incluyen en la relación de servicios al que se refiere la norma. Otras prestaciones de asesoramiento relacionadas con la citada distribución de productos comparten su tratamiento en cuando a su localización, por lo que cualquier distinción que se pretendiera realizar a estos efectos resulta irrelevante.
Su calificación, descartada por la Inspección y por este Tribunal, como mediación, también supondría la posible aplicación de la cláusula de cierre a la que nos referimos, sin perjuicio de la aplicación de la exención y las consecuencias de la misma.
2º. Los servicios han de tener como destinatarios a empresarios o profesionales actuando como tales.
También nos hemos pronunciado sobre esta cuestión, siendo que el destinatario de los servicios es una entidad localizada en ..., que es la que contrata los servicios con la entidad l... que cuenta con la sucursal en España, a la que se refiere el presente procedimiento, por lo que tampoco se trata de un extremo sujeto a discusión.
3º. La localización inicial de de dichos servicios ha de conducir a que los mismos se entiendan prestados fuera de la Comunidad.
Tal condición se cumple, puesto que la localización del empresario o profesional destinatario del servicio, en ..., donde este tiene la sede de su actividad, a la que van dirigidos los servicios referidos, determina su localización fuera de la comunidad de acuerdo con el articulo 69.Uno de la Ley del IVA.
4º. El uso o explotación efectiva de los servicios en cuestión ha de producirse en el territorio de aplicación del IVA.
Es este el requisito que resulta más problemático en cuanto a su apreciación en la práctica.
A efectos de su análisis y su aplicación concreta al caso que nos ocupa, resultan relevantes los criterios establecidos sobre la cuestión. En particular ha de atenderse a la vinculación de los servicios prestados a las operaciones realizadas por su destinatario, la posibilidad de realizar una aplicación parcial de la norma y la virtualidad de la misma en los servicios prestados en cadena.
Por tanto, la primera cuestión fundamental a efectos de la aplicación de la cláusula de cierre para entender que el lugar de realización de la prestación de servicios controvertida es el territorio de aplicación del impuesto, consiste en determinar que se trata de un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, este relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del IVA a efectos de que concurra la vinculación exigida.
El análisis anterior habrá de realizarse caso por caso, determinándose la vinculación en función de la naturaleza de los servicios y admitiendo la misma con carácter directo o indirecto. En este sentido, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en distintos supuestos admitiendo o descartando la referida vinculación, siendo que existe una amplia casuística según las circunstancias concretas concurrentes, y con base en un análisis que comprende dos fases: 1) localizar las operaciones a la que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate; y 2) determinar la relación entre la prestación del servicio que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones referidas anteriormente.
SÉPTIMO.- Llegados a este punto, debemos valorar los elementos de prueba obrantes y que nos permitan calificar y determinar la localización de los servicios prestados por la reclamante a su cliente. Para ello, ha de analizarse el acuerdo privado "... t ", de ... de 2015, y que es el contrato que define las relaciones entre la reclamante y su cliente.
Partes intervinientes
Las partes intervinientes son cuatro empresas, aunque se distinguen por dos grupos: el de las partes principales, constituido por X CORPORATION (empresa PAÍS_1 ), X_PAÍS_3 BV (empresa PAÍS_3 ) y X_PAÍS_4 OY (empresa PAÍS_4 ); y la parte prestadora de los servicios, que es la empresa aquí reclamante.
Las partes firmantes constatan que (cláusula ... ):
Las partes principales del contrato de servicios y sus filiales se dedican a la distribución de bebidas alcohólicas (productos).
La parte prestadora de los servicios es una empresa experimentada en dar servicios de dirección, gestión y administrativos en España (territorio).
Los intervinientes manifiestan su voluntad de establecer un acuerdo en el que la parte prestadora dará los servicios que se detallan más adelante a las partes principales, con el objeto de dar apoyo a la distribución en el territorio de uno o varios de los productos.
Sobre la cláusula de los servicios ( ... ):
En el punto 1.1 se aprecia que los servicios que se prestan en el territorio son de carácter financiero, administrativos y publicidad.
Del punto 1.4 se deduce que la relación entre los dos bloques es profesional e independiente, sin que ello suponga una empresa ni representación por cuenta de las partes principales ni asunción de obligaciones que pueda contratar la prestadora de los servicios.
Finalmente y sobre la cláusula de los costes y las tarifas de los servicios ( ... ):
Destaca el apartado 2.3 sobre la repartición de los costes entre las partes principales y que se establece en proporción a las ventas de productos, distribuidos en el territorio y en un determinado periodo.
En el apartado 2.4 se cita un ejemplo de participación en los costes de los servicios prestados por la interesada, hasta el punto de que si una de las partes principales no realizara volumen de ventas relevante, en el periodo y territorio de distribución; no estaría obligada a financiar en dicho periodo en la participación de los costes sobre los servicios prestados por la reclamante.
Tras el examen de los elementos del acuerdo transcritos, no podemos llegar a la conclusión pretendida por la reclamante sobre la separación e inconexión entre las actividades de comercialización del cliente, X CORPORATION y los servicios prestados por la reclamante, pues de ser así serían incongruentes las relaciones entre estas dos partes. En todo caso, el acuerdo contiene los elementos propios de la validez de los contratos que recoge el Código Civil, en los artículos 1261 y siguientes; y de su interpretación, conforme a los artículos 1281 y siguientes del Cc., no nos genera duda sobre la naturaleza y alcance de los servicios de publicidad de productos comercializados por la empresa (o empresas intervinientes principales) en el territorio de distribución, o sea en España.
Sobre este acuerdo también es relevante el examen de las partes firmantes, pues las personas autorizadas para ello son Ax ( X CORPORATION ) y Bt (para el resto). Debemos añadir la denominación en común de las partes intervinientes, los productos que comercializan y distribuyen, lo que en definitiva refuerza la vinculación entre las partes.
OCTAVO.- La citada vinculación nos permite examinar el contrato de distribución celebrado entre LM SA , XW (una división de X CORPORATION ), NP LIMITED y la interesada, como sucesora de XZ LTD ; de forma que no podemos desligar o aislar las relaciones entre las partes contratantes vinculadas. Dicho de otra forma, adquiere mayor sentido el contrato de importación y distribución con un clausulado sobre comercialización; en el sentido de la publicidad, patrocinio y la mercadotecnia de las bebidas alcohólicas objeto del contrato; que atañe prácticamente de forma exclusiva a la interesada X_ESPAÑA SL y hasta el punto que sus servicios pueden condicionar la distribución de los productos.
En efecto, si acudimos al artículo 4 del acuerdo de distribución vemos que ahí se desarrolla todo lo referente a la estrategia de publicidad, promoción y mercadotecnia de las bebidas alcohólicas objeto de comercialización.
El apartado 4.2 establece las líneas generales del marketing y sienta un principio de colaboración entre las partes: en este caso entre la reclamante y la empresa importadora y distribuidora LM SA .
En el apartado 4.3 redacta con más detalle la colaboración, si bien apreciamos cláusulas en las que la interesada tiene plena capacidad para intervenir en la distribución en función de las estrategias de promoción, de supervisar y utilizar personal de la empresa distribuidora para las políticas de promoción y publicidad {párrafo b)}.
O en el párrafo c) observamos que las ventas y promociones de los productos objeto de distribución, efectivamente las realiza y materializa la compañía LM SA , si bien requieren aprobación de la reclamante y bajo sus directrices comerciales.
El párrafo d) recoge la forma de compartir y gestionar recursos humanos para las políticas comerciales y las directrices de los empleados designados para ello. Es de ver que la empresa reclamante asume parte del coste que ello supone desde el punto de vista financiero o económico y con un máximo de 115.000,00 euros por año, si bien la relación laboral de estas personas designadas la mantienen con la empresa distribuidora.
El párrafo f) permite a la interesada alterar las prioridades de ventas entre productos objetos de importación distribución en el territorio.
En definitiva, no apreciamos la separación pretendida entre X_PAÍS_1 , LM SA y la empresa reclamante. Al contrario, la lectura e interpretación de los contratos y las vinculaciones existentes nos permiten confirmar que los servicios prestados por la empresa reclamante a su cliente no establecida, también empresa, tienen su encaje en la norma de cierre del artículo 70.Dos de la Ley del IVA, en tanto que su explotación y utilización están directamente relacionadas con las ventas y distribución del los productos que traen causa los dos contratos.
En términos de la referida resolución del TEAC:
Por su parte, el servicio controvertido consiste, como ya hemos referido, en la promoción, marketing y asesoramiento, esto es, en la publicidad precisa para dar a conocer los productos y lograr su adquisición por parte de los inversores, siendo que la utilización o explotación efectiva de dicho servicio se localiza en el territorio de aplicación del impuesto, respecto a los inversores que radican en dicho territorio, por existir una vinculación con las operaciones señaladas anteriormente, a las que sirve.
Como hemos indicado, el nivel de vinculación del servicio controvertido y las operaciones efectuadas por la empresa destinataria del mismo es variable, siendo que, a medida que nos alejamos de las operaciones en las que se utilizan los servicios, resulta más complejo determinar el alcance de esta disposición.
Lo que es indiscutible en este caso es que, dado que los servicios controvertidos tienen por finalidad la captación de inversores en el territorio del IVA, existe la vinculación exigida como condición para la aplicación de la cláusula de cierre, que señala al territorio de aplicación del impuesto como lugar de realización de los servicios por su utilización o explotación efectiva en el mismo.
De forma similar en el presente caso no cabe duda que los servicios de marketing y promoción tiene por finalidad el territorio de aplicación del impuesto, al menos parcialmente. El TEAC en su resolución acude a la jurisprudencia comunitaria señalando (la negrita es nuestra):
En concreto, en el caso que nos ocupa, por desarrollar el destinatario de los servicios, una actividad equivalente a la llevada a cabo por la entidad interesada en este procedimiento, y referirse a un servicio, en parte, de carácter publicitario, resulta relevante considerar lo resuelto por el TJUE en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto Athesia Druck, C-1/08, determinante en este contexto.
En este caso la sociedad austriaca Athesia Advertising GmbH (en lo sucesivo "Athesia Advertising") con domicilio social en Innsbruck (Austria), dedicada a prestar servicios publicitarios, adquirió en nombre propio pero por cuenta de clientes austriacos y alemanes espacios publicitarios en medios de comunicación italianos (periódicos, revistas, radio y televisión), operando directamente desde Austria, sin contar con un establecimiento permanente en Italia. No obstante, Athesia Advertising tenía una filial italiana, Athesia Druck, domiciliada en Bressanone (Italia), a la que designó como su representante fiscal.
Por las prestaciones de publicidad controvertidas se expidieron facturas en nombre de las dos sociedades, Athesia Advertising y Athesia Druck, en las que se repercutió IVA, cuya devolución se solicitó. La Administración tributaria italiana practicó una liquidación complementaria de IVA a Athesia Advertising, porque no había facturado los servicios de publicidad prestado a los clientes austriacos y alemanes.
En la sentencia se analiza primero la relevancia de los servicios en cadena, y después, la regla de utilización efectiva.
Señala la citada sentencia (el subrayado es de este Tribunal):
19. Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en sustancia, cómo debe determinarse el lugar de las prestaciones de publicidad, en el sentido del artículo 9 de la Sexta Directiva, en una situación como la del asunto principal, en que el proveedor de los servicios está establecido en un Estado miembro, mientras que el destinatario de la prestación, establecido en un tercer Estado aunque con un representante fiscal en dicho Estado miembro, es el destinatario final, es decir, el anunciante, o bien un destinatario intermedio, que a su vez realiza una prestación para sus propios clientes, los anunciantes.
Observaciones preliminares
20. Procede recordar que el artículo 9 de la Sexta Directiva contiene normas para la determinación del lugar de conexión a efectos fiscales de las prestaciones de servicios. Mientras que el apartado 1 de dicha disposición establece a este respecto una regla de carácter general, el apartado 2 de ese mismo artículo regula una serie de conexiones específicas. El objetivo de estas disposiciones es evitar, por una parte, los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición y, por otra, la no imposición de ingresos (sentencias de 4 de julio de 1985, Berkholz, 168/84, Rec. p. 2251, apartado 14; de , Dudda, C-327/94, Rec. p. I-4595, apartado 20, y de , Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07, Rec. p. II-8255, apartado 24).
21. Las prestaciones de publicidad, contempladas en el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva, entran en el ámbito de aplicación de estas conexiones específicas.
Sobre la determinación del lugar de las prestaciones de publicidad con arreglo al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva
22. Del propio tenor del artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión de la Sexta Directiva resulta que el lugar de las prestaciones de publicidad hechas a personas establecidas fuera de la Comunidad o a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad pero fuera del país de quien los preste será el lugar en que el destinatario de dichos servicios tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestación o, en defecto de una u otro, el lugar de su domicilio o de su residencia habitual.
23. Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se aplica no sólo a los servicios de publicidad prestados directamente y facturados por el prestador de servicios a un anunciante sujeto pasivo, sino también a los servicios prestados indirectamente al anunciante, facturados a un tercero que los factura nuevamente al anunciante (sentencia de 15 de marzo de 2001, SPI, C-108/00, Rec. p. I-2361, apartado 22, y de , Design Concept, C-438/01, Rec. p. I-5617, apartado 17).
24. De ello se deduce que el carácter indirecto de las prestaciones, consecuencia del hecho de que fueron efectuadas y facturadas por un primer prestador de servicios a una empresa, encargada a su vez de prestar servicios de publicidad, antes de que esta última las facturara al anunciante, no impide la aplicación del artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva (sentencia Design Concept, antes citada, apartado 18).
25. El Tribunal de Justicia declaró expresamente que, con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, la determinación del lugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del lugar en el que estén establecidos el prestador de servicios y el destinatario de la prestación de que se trate y que dicho artículo no obliga, en absoluto, a tener en cuenta las operaciones posteriores a esta primera prestación de servicios (véase, en este sentido, la sentencia Design Concept, antes citada, apartado 26).
26. De este modo, en los casos de prestaciones de servicios indirectas en los que intervengan un primer prestador de servicios, un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones de servicios del destinatario intermedio, como es el caso que se plantea en el litigio principal, es necesario examinar por separado la operación de prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha operación (véase, en este sentido, la sentencia Design Concept, antes citada, apartado 28).
27. Por tanto, en materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, procede considerar que, según el artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, el lugar de la prestación se fija, en principio, en el domicilio social de dicho destinatario, y no procede tener en cuenta que este destinatario no es necesariamente el anunciante final.
Sobre la determinación del lugar de las prestaciones de publicidad con arreglo al artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva
28. Como excepción a la regla contemplada en el apartado anterior de la presente sentencia, el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, para evitar los casos de no imposición respecto de las prestaciones de servicios contempladas en el artículo 9, apartado 2, letra e), de dicha Directiva, permite que un Estado miembro considere situado en el interior del país el lugar de prestaciones de servicios que, conforme a este artículo, está situado fuera de la Comunidad, cuando la utilización y la explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del país.
29. Procede puntualizar que, en materia de prestaciones de publicidad, el país en que se llevan a cabo la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se considera aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios.
30. En efecto, es cierto que los medios de comunicación italianos tienen difusión, sobre todo, en Italia, sin perjuicio de que los destinatarios de dichas prestaciones pueden estar en cualquier lugar del mundo.
31. Por tanto, en las circunstancias del asunto principal, la utilización y la explotación efectiva de los mensajes publicitarios debe considerarse efectuada en Italia.
La sentencia es contundente, la utilización efectiva del servicio publicitario ha de entenderse producida en el estado desde el que se difunde la publicidad . Pese a que no consta la razón por la cual el TJUE llegó a esta conclusión, y pese a que podría entenderse que la publicidad emitida desde un determinado Estado puede llegar a cualquier lugar del mundo, en el caso que nos ocupa, de la documentación que figura en el expediente, en especial de las manifestaciones de la parte interesada, parece claro que los servicios controvertidos fueron utilizados de forma efectiva en el TAI, ya que el mismo realiza una concreta imputación de los costes como aquellos destinados a los inversores españoles distinguiendo así, claramente, el servicio dirigido a los mismos del dirigido a otros países comunitarios, cuya utilización o explotación efectiva habrá de entenderse en relación con los mismos.
Por último el TEAC da respuesta a otra de las alegaciones aquí formuladas (la negrita es nuestra).
OCTAVO.- Finalmente, es preciso hacer referencia a una cuestión que apunta la reclamante es sus alegaciones, referida a si el uso o la utilización efectivas han de llevarse a cabo por parte del empresario o profesional que ha contratado la prestación de servicios de que se trate, o si cabe con motivo del uso o explotación efectiva llevadas a cabo por parte de un empresario o profesional tercero, aplicar la disposición.
Es preciso abordar esta cuestión por las dudas que pueden plantearse en cuanto a si la utilización efectiva en el TAI ha de entenderse por parte del destinatario inicial de los servicios, a quien se facturan los mismos, esto es, la entidad FIL DISTRIBUTORS BERMUDA, o bien por parte del fondo de inversión que ha contratado con la misma la distribución y promoción de sus productos.
Inicialmente, cabía entender que el artículo 70.Dos de la Ley del IVA no resulta aplicable a supuestos en los que su destinatario inicial va a prestar el servicio a otro destinatario, el cual en su caso, será quien lo utilice en el TAI. Así, el uso efectivo en dicho territorio que puede permitir la aplicación de la disposición es el que se produce por parte de su destinatario directo. La anterior aproximación ha sido matizada por la DGT para supuestos en que se considera la existencia de un destinatario aparente.
Es de ver que la misma DGT ha prescindido de estas distinciones, concluyendo, a partir de la sentencia en el asunto Athesia Druck, antes referida, que la cláusula de utilización efectiva cabe tanto cuando hay una utilización del servicio prestado por parte de su destinatario inicial como cuando la citada utilización se produce por un destinatario ulterior en la cadena (contestaciones vinculantes V2520-10, de 22 de noviembre de 2010, V0459-11, de 25 de febrero de 2011, o V1902-11, de 29 de julio de 2011). Esta misma conclusión, en cuanto a la aplicación de lo previsto en la sentencia "Athesia Druck", se ha alcanzado por este TEAC en su reciente resolución de 22 de julio de 2020 (RG:1532/2017) referida, igualmente, a servicios de publicidad.
En cuanto a las alegaciones de la parte reclamante en la que se hace referencia a diversas contestaciones a consultas de la DGT (basadas en el Documento de Trabajo nº 781 emitido por el Comité IVA) en las que se dispone que para la aplicación de la cláusula de uso efectivo es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario en la realización de operaciones en el territorio de aplicación del impuesto, ha de tenerse en cuenta la mencionada sentencia dictada en el caso Athesia Druck, a la que antes se ha hecho referencia, cuya contundencia no deja especial lugar a la duda en este caso .
En el mismo sentido se ha pronunciado el TEAC en resolución de 22 de julio de 2020 RG. 00/01532/2017.
Del mismo modo el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado sobre la utilización de la cláusula de utilización efectiva en la Unión, en sentencia de 15 de abril de 2021, SK Telecom ,asunto C-593/19 en un supuesto en que:
14 SK Telecom es una sociedad establecida en Corea del Sur que, en 2011, prestó servicios de telefonía móvil a sus clientes, que también estaban establecidos o tenían su domicilio o residencia habitual en Corea del Sur, en forma de servicios de itinerancia que permitían la utilización de la red de comunicación móvil austriaca.
15 Para ello, un operador austriaco de la red de comunicación móvil puso su red a disposición de SK Telecom a cambio del pago de un canon de utilización al que se añadía el IVA austriaco, que asciende al 20 %. Por su parte, SK Telecom facturó a sus clientes gastos de itinerancia por el uso de la red de comunicación móvil austriaca durante las estancias temporales de estos en territorio austriaco.
Concluye el Tribunal la utilización efectiva en el lugar de prestación del servicio:
50 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones planteadas que el artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que los servicios de itinerancia prestados por un operador de telefonía móvil, establecido en un país tercero, a sus clientes, que también están establecidos o tienen su domicilio o residencia habitual en ese país tercero, que les permiten utilizar la red nacional de comunicación móvil del Estado miembro en el que se encuentran temporalmente, deben considerarse objeto de una «utilización o [de una] explotación efectivas» en el territorio de ese Estado miembro, en el sentido de la referida disposición, de modo que el mencionado Estado miembro puede considerar que el lugar de prestación de esos servicios de itinerancia está situado en su territorio cuando, sin perjuicio del tratamiento fiscal al que se sometan esos servicios con arreglo a la normativa tributaria interna de dicho país tercero, el ejercicio de la mencionada facultad tiene como efecto evitar la no imposición de esos servicios dentro de la Unión.
Procede confirmar, por tanto, la localización de los servicios en territorio de aplicación del impuesto.
NOVENO.- Subsidiariamente se alega por la reclamante la incorrecta cuantificación de los servicios imputables. Considera la reclamante que para determinar la base imponible de los servicios se han computado operaciones situadas fuera del territorio de aplicación del impuesto lo que implicaría incurrir en un supuesto de nulidad de pleno derecho.
En cuanto a la referida nulidad de pleno derecho por este Tribunal no se aprecia la concurrencia de ninguno de los supuestos contenidos en el artículo 217.1 LGT, por lo que dicha alegación debe ser rechazada. Se argumenta:
Finalmente, como último de los motivos por los que esta Compareciente alega la nulidad de pleno Derecho del acto objeto de la presente reclamación, y siendo consecuencia de las irregularidades cometidas por la Administración tributaria, en relación con el ámbito de aplicación del Impuesto, y la materia de los actos, se entiende que la Resolución con liquidación provisional, en concepto del IVA, correspondientes a los cuatro trimestres del ejercicio 2017, giradas por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, ha sido dictada prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.
Esta última causa de nulidad, consistente en que se hayan dictado actos prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, ha sido equiparada a la figura de la vía de hecho, recogida en el artículo 51.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa ("LJCA") que establece que se vislumbra que hay vía de hecho: "Cuando la actuación administrativa se ha producido al margen de la competencia y prescindiendo de las reglas del procedimiento legalmente establecido".
A este respecto, teniendo en cuenta los hechos acaecidos en el caso en cuestión, esta Compareciente considera que el procedimiento llevado a cabo por la Administración tributaria, ab initio, no ha sido el adecuado para el caso en cuestión, puesto que se ha confundido España con el TAI, no teniendo en cuenta la diferencia impositiva en Canarias; debiéndose en caso de haber querido realizar una regularización del IGIC, iniciar un nuevo procedimiento ad hoc a estos efectos.
De conformidad con los argumentos desarrollados previamente, esta Compareciente considera que la Resolución con liquidación provisional, en concepto del IVA, correspondientes a los cuatro trimestres del ejercicio 2017, girada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, es nula de pleno Derecho, como consecuencia de la falta manifiesta de competencia, tanto territorial como material, del órgano que dicto el acto, así como por devenir imposible el contenido de las liquidaciones y dado que las mismas han sido dictadas prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.
Se trata de unas alegaciones genéricas sobre la nulidad de pleno derecho. Ni existe ausencia de procedimiento ni una falta de competencia territorial o material. En relación al procedimiento, como es de ver del mero examen del mismo, este se ha regido por lo dispuesto en los artículos 136 a 139 LGT (ámbito de la comprobación limitada) sin que se haya producido una inadecuación del mismo ni una ausencia del mismo. De su alegato se desprende su oposición al acuerdo por la confusión que se produce entre los conceptos de España y TAI a la hora de realizar los cálculos de determinación de la base imponible, en particular, incluyendo a los territorios con Canarias, Ceuta y Melilla, cuestiones jurídicas que no suponen un supuesto de nulidad de pleno derecho. Por otro lado, no debe desconocer la interesada que la competencia territorial alude a la competencia del órgano actuante sobre la empresa comprobada en función de su domicilio fiscal y no en base a las operaciones que esta realice situadas o no en TAI. Tampoco puede ignorar que la competencia por razón de la materia se refiere al objeto de la regularización, en este caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido. En ningún caso se ha procedido a regularizar conceptos impositivos fuera de aquél, llegando a resultar absurda la pretensión que se aduce sobre una hipotética extensión de las actuaciones al IGIC por razón de un presunto erróneo cómputo de las operaciones imputables.
DÉCIMO.- Cuestión distinta a valorar es la ponderación que la oficina gestora practica al final de su acuerdo, tras estimar parcialmente las alegaciones del interesado, ponderando la relación de gastos totales y los que corresponden a España, pues los servicios de publicidad también se prestan para otros países.
En este punto, resulta oportuno citar, de nuevo, la resolución del TEAC de 17/09/2020:
SÉPTIMO.- Por su parte, considera este TEAC adecuada a derecho la determinación de la base imponible que se corresponde con la prestación de servicios localizada en el territorio de aplicación del impuesto de forma proporcional, considerando así una aplicación parcial de la disposición . Esto es, de la prestación de servicios llevada a cabo por la sucursal en España durante el ejercicio 2014, parte se refiere o va dirigida a la captación de inversores en España, parte a inversores en Portugal y parte a inversores en ..., y así lo ha manifestado la propia entidad cuantificando la proporción destinada a cada uno. Con esta aplicación parcial se asegura la tributación en el lugar de consumo, que es la finalidad pretendida por el artículo 70.Dos de la Ley del IVA.
Admitida la aplicación parcial, el criterio de ponderación utilizado resulta adecuado, por razonable, puesto que se basa en la proporción que representan los servicios dirigidos a inversores españoles sobre el total de servicios prestados, de acuerdo con los datos aportados por la propia entidad, identificando así la parte de la facturación emitida que corresponde a los servicios localizados en el territorio de aplicación del Impuesto .
En el caso aquí revisado la Administración llega a la conclusión de que la proporción es del 63,5 por ciento.
Sobre el concreto criterio de imputación (atendiendo a los costes) la interesada no plantea motivos de oposición por lo que el mismo debe ser confirmado.
Las alegaciones de la entidad se sintetizan señalando:
En cuanto al procedimiento de comprobación limitada en relación con el ejercicio 2017, la Unidad Técnica utiliza, como criterio de ponderación, los gastos correspondientes a la actividad en España. Así, se puede observar a continuación dicha argumentación establecida en su motivación en la propuesta de liquidación:
"Como criterio de ponderación para la determinación del uso o utilización efectivos que se produzcan en el territorio de aplicación del Impuesto, vamos a considerar la relación de gastos generales satisfechos por el contribuyente (salarios, gastos de viaje, gastos de agencias de publicidad que subcontrata, etc) respecto a los gastos correspondientes a la actividad en España.
De la documentación aportada por el contribuyente se concluye que los gastos generales ascienden a 2.410.613,94 euros y los gastos correspondientes a la actividad en España a 2.034.578,77 euros, determinando un porcentaje de 84,4%."
El acuerdo impugnado establece la proporción del siguiente modo:
Como criterio de ponderación para la determinación del uso o utilización efectivos que se produzcan en el territorio de aplicación del Impuesto, vamos a considerar la relación de gastos generales satisfechos por el contribuyente (salarios, gastos de viaje, gastos de agencias de publicidad que subcontrata, etc) respecto a los gastos correspondientes a la actividad en España.
De la documentación aportada por el contribuyente se concluye que los gastos generales ascienden a 2.395.772,26 euros y los gastos correspondientes a la actividad en España a 1.523.524,09 euros, determinando un porcentaje de 63,5% como ya se ha indicado.
Pues bien, guarda razón la reclamante en que en el porcentaje calculado deben excluirse los gastos generales que correspondan a los territorios de Ceuta, Melilla e Islas Canarias, todos ellos territorios terceros a efectos del impuesto y a los que no resulta de aplicación el Impuesto sobre el Valor Añadido. La regla de localización del artículo 70.Dos LIVA atrae la tributación en origen sobre la base de la utilización efectiva en territorio de aplicación del impuesto por ello la proporción solo debe atender, en cuanto al numerador, a los gastos en TAI.
En este punto debe ser estimada su pretensión lo que conduce a estimar en parte la reclamación al objeto de su sustitución en los términos expuestos en el presente fundamento de derecho.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.
Fuente: TEAR de Cataluña, reclamación 08/02734/2019/00/00. Texto en la fuente oficial ↗