Resolución TEAC 00/00975/2005/00/00
Doctrina · TEAC · 7 de noviembre de 2007 · TEA 00975/2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 158 Sujetos pasivos del recargo de equivalencia
- Ley 37/1992 · art. 159 Repercusión del recargo de equivalencia
- Ley 37/1992 · art. 163 Obligación de acreditar la sujeción al régimen especial del recargo de equivalencia
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 158 · 159 · 163
Asunto
IVA. Régimen especial del recargo de equivalencia. Acreditación de la sujeción al régimen especial. Obligaciones del minorista y del proveedor.
Criterio
La obligación de las personas o entidades, que realicen operaciones de ventas al por menor, de acreditar ante sus proveedores el hecho de estar sometidos o no al régimen especial del recargo de equivalencia (artículo 163 de la Ley del IVA), no excusa del cumplimiento de repercutir el recargo que expresamente impone el artículo 159 de la Ley a los sujetos pasivos, entre los que el artículo 158 enumera a quienes efectúen las entregas. Los proveedores deberán cerciorarse de que el minorista se encuentra sometido al régimen especial mediante medios de prueba suficientes y válidos en Derecho.
Criterio reiterado en RG 00-04425-2019 (22/04/2022).
Conceptos: Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Recargos · Regímenes especiales: recargo de equivalencia
Resolución
Tribunal Económico-Adminsitrativo Central
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
R.G.: 975/05, 976/05, y 1485/05
R. S.: 477/06, 478/06, y 479/06
En la Villa de Madrid, a en las reclamaciones que en primera y única instancia, en virtud de lo establecido en el artículo 229.4 de la ley 58/200, ha presentado ante este Tribunal Económico-Administrativo Central don … que actúa, en la representación que acreditó en la vía de gestión, en nombre de la sociedad XZ SA con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., según resulta del nuevo señalamiento hecho ante este TEAC el 16 de mayo del 2007 por su administrador único don ..., contra dos acuerdos de liquidación girados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en Galicia de la AEAT por el Impuesto del Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003 el primero, y 2004 el segundo; y un acuerdo sancionador en relación con los hechos regularizados en la primera de estas liquidaciones, por importes respectivamente de 1.020.307,41 euros a devolver, 2.449.785,52 euros de cuota a ingresar y de 221.001,36 euros en concepto de intereses de demora y de 1.142,75 euros como sanción.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Con fecha 23 de noviembre del 2004 se formalizó ante la interesada el Acta de disconformidad A-02 nº ...0 por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003. En ella se hace constar la existencia de facturas emitidas con bases y cuotas repercutidas negativas en las que se señala un tipo del 16%; y de otra serie de facturas que recogen ventas a personas físicas que actúan como comerciantes minoristas sin que se justifique la razón de no haber aplicado el recargo de equivalencia.
En el tramite de alegaciones previas se justificó por el interesado, respecto del primer grupo de facturas, la existencia de operaciones anuladas y la devolución de envases que se acepta por la Inspección, aunque con alguna salvedad en relación con la devolución de envases. Y en cuanto al resto, que se trataba de la forma habitual de proceder en el caso de “operaciones reciprocas”. Respecto del segundo grupo de facturas se argumentó por el interesado que la obligación de acreditar la condición de comerciante minorista corresponde a las personas que realicen las adquisiciones, de conformidad con lo establecido en los artículos 163 de la LIVA y 61 del RIVA.
Como consecuencia de esta regularización se propuso la práctica de una liquidación en concepto de cuota por importe de 2.449.785,52 euros y de 221.001,36 euros en concepto de intereses de demora.
Se califica el acta de previa y considera procedente el inicio del expediente sancionador sólo en relación con la no repercusión del recargo de equivalencia, no apreciando negligencia en la conducta relativa a la emisión de facturas negativas.
SEGUNDO: Con la misma fecha, el 23 de noviembre del 2004, se formalizó el Acta de disconformidad A-02 nº ...5 por el mismo impuesto pero referida al periodo 2004.
Los hechos regularizados son los mismos que los recogidos en el acta anterior y también los fundamentos de la propuesta de liquidación que dio lugar a una cuota a devolver de 1.020.307,41 euros. Se califica el acta de previa y se mantiene el mismo criterio en cuanto a la calificación de la conducta como constitutiva de infracción tributaria.
TERCERO: Tramitados en forma los expedientes derivados de esas actas y preparado los informes complementarios y formuladas alegaciones por el interesado, se dictaron por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en Galicia de la AEAT, con fecha 19 de enero del 2005, los acuerdos definitivos que confirmaron las propuestas recogidas en esas actas.
Contra el acuerdo de liquidación correspondiente a los ejercicios 2002 y 2003 se ha presentado la reclamación R.G. 976/05 y contra el acuerdo de liquidación del ejercicio 2004 se ha presentado la reclamación R.G. 975/05.
CUARTO.- Y finalmente, por lo que se refiere al expediente sancionador iniciado en relación con los hechos regularizados en el A-02 nº ...0 , tras su tramitación en forma reglamentaria el instructor formuló propuesta de sanción en relación con la falta de repercusión e ingreso del recargo de equivalencia tipificada como infracción en el artículo 191.2 de la Ley 58/2003, y en el 193.2 de la misma por la indebida obtención de devoluciones. Se califica leve, de acuerdo con los citados preceptos, por ser la base de la sanción en cada periodo de liquidación inferior a 3.000 euros y no haber existido ocultación. Aprecia la concurrencia de, al menos, negligencia en la conducta “considerando que la entidad debía cerciorarse de si a los destinatarios de las operaciones les resultaba aplicable el régimen del recargo de equivalencia”, y no aprecia la concurrencia de ninguna de las cusas de exclusión de responsabilidad del artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003.
Presentadas alegaciones por y al no ser estas estimadas se dicto por la Dependencia Regional de Inspección el 4 de marzo del 2005 el acuerdo definitivo confirmando la propuesta e imponiendo una sanción de 1.142,75 euros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer en primera y única instancia de estas tres reclamaciones, por razón de la cuantía de las dos liquidaciones de acuerdo con lo que dispone el artículo 229.4 de la ley 58/2003 y que se tramitan de forma acumulada por concurrir los presupuestos del párrafo 1.a) del artículo 230 de esa ley, en relación con las dos primeras reclamaciones, y del párrafo 1.c) del mimo artículo en relación con la primera y la tercera.
SEGUNDO: En las actas se señala que la actividad del contribuyente es la de comercio al por mayor de ... . Y en cuanto al fundamento de la propuesta de liquidación que se formula, que en lo que se refiere a la procedencia de repercutir en todo caso el recargo de equivalencia se sigue el criterio mantenido por la Dirección general de Tributos desde la resolución dictada el 30 de junio de 1986 en contestación a consulta vinculante y según el cual los sujetos pasivos deben repercutir en todo caso el recargo de equivalencia en las entregas de bienes muebles que sean objeto habitual del comercio al por menor del adquirente siempre que dichas entregas estén sujetas y no exentas y salvo que los adquirentes acrediten no estar sometidos al régimen especial mediante comunicación por escrito.
Respecto de las llamadas por el interesado “operaciones reciprocas”, el fundamento de la propuesta reside en que estas facturas negativas responden a una obligación de pago consecuencia de un servicio recibido y, “que pretende hacer valer un derecho, un menor IVA negativo, que no tiene cabida en la sistemática del impuesto. Si la entidad ha recibido un servicio, los derechos de tipo tributario que del mismo deriven debe estar respaldado por una factura emitida por el proveedor, que da lugar precisamente a un impuesto soportado, pero no mediante una factura emitida por el propio sujeto pasivo que refleja, y como tal se ha contabilizado a efectos de este impuesto, un IVA repercutido negativo. Este proceder, que puede obedecer a una facilidad de gestión o las razones que sean, supone lógicamente la imposibilidad de contabilizar y deducir periodo a periodo las cuotas soportadas, aun cuando la entidad hubiera recibido las correspondientes facturas en todos los casos, Es obvio, por otra parte, que la falta de contabilización de las operaciones conforme a su verdadera naturaleza reduce considerablemente, si no elimina, las posibilidades de control efectivo en el momento oportuno por parte de la Administración, máxime cuando entre las copias de facturas recibidas aportadas con ocasión de las alegaciones previas a esta propuesta y las facturas emitidas negativas que aparecen en los registros de la entidad no cabe apreciar una relación biunívoca, una coincidencia exacta, factura a factura, en importe y fecha entre las negativas emitidas y las recibidas.”
TERCERO: En relación con las facturas negativas, afirma el interesado en sus alegaciones que dispone de las facturas emitidas por los proveedores; que el proceder de la interesada según resulta del expediente- y él no lo contradice- consiste “en emitir facturas negativas para dar constancia de la compensación efectuada con los clientes por los servicios prestados por estos a cambio de una menor deuda por la compra de ... responde no a un capricho o una finalidad fraudulenta, sino a una necesidad operativa de gestión”. Y a continuación se extiende sobre los requisitos de la deducibilidad de las facturas.
Con esos datos reconocidos por el contribuyente se reconduce con facilidad el supuesto concreto regularizado en la liquidación, al contemplado en el artículo 78 Tres 2º de la LIVA. Han existido distintas operaciones realizadas por el interesado a favor de sus clientes y de estos en favor de aquel y sujetas al impuesto, o al menos así se ha considerado en el expediente sin contradicción por el interesado, respecto de las que cada uno asume en forma recíproca la condición de sujeto pasivo y la de sujeto repercutido en calidad de adquirente. El pago de estas operaciones reciprocas se ha efectuado, al menos parcialmente, por compensación de los créditos originados hasta la cantidad concurrente. Y es esta compensación la que se refleja en las facturas negativas, lo que se traduce inmediatamente en que por esas operaciones y hasta la cantidad concurrente no se ha liquidado el impuesto por el contribuyente sobre la base de la contraprestación total, ni se ha repercutido correctamente el impuesto devengado; con independencia de que, si se hubieran facturado esas operaciones en la forma correcta sin compensación, como consecuencia del derecho a la deducción del adquirente, el efecto económico hubiera sido neutral.
El artículo 78 de la LIVA después de definir la base de imposición por el importe total de la contraprestación de cada operación, dispone en el párrafo Tres 2ª que: “No se incluirán en la base imponible... 2º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella”. Pero añade que :”Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones “.
Que es, exactamente, lo que ocurre en este supuesto donde el importe de las adquisiciones hechas por el interesado se compensa o deduce del precio de las ventas de sus ... a esos proveedores, por lo que procede confirmar el criterio seguido en el acuerdo de liquidación.
CUARTO: El segundo concepto regularizado se refiere a la falta de repercusión del recargo de equivalencia en la venta de ... “a personas físicas que actúan como comerciantes minoristas”.
El interesado no rechaza en sus alegaciones esta condición respecto de los adquirentes considerados; sino que desde una perspectiva general argumenta que no toda persona física que compra ... ha de ser considerado comerciante minorista y que su problema es conocer cuando concurre esta condición, por lo que al artículo 61 RIVA impone a los adquirentes el deber de acreditar ante sus proveedores la circunstancia de estar o no sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia.
Supuesta la condición de comerciantes minoristas que la Inspección atribuye en el acta a determinados adquirentes y no acreditándose por el interesado el no estar estos sometidos al régimen especial de acuerdo con lo que prevé el artículo 157 de la LIVA, la obligación de acreditación del artículo 61 del RIVA no excusa el cumplimiento de la obligación de repercutir el recargo que expresamente impone el artículo 159 de la misma ley a los sujetos pasivos de éste, entre los que el artículo 158 enumera a quienes efectúen las entregas.
QUINTO.- En relación con la sanción impuesta, tanto la tipificación de la conducta, como la graduación de la sanción hechas en el acuerdo son conformes a la ley. El interesado opone la ausencia de culpa, resultante de la imposibilidad de conocer si su clientela es o no comerciante minorista y si transforma o no los productos que adquiere, de aquí el deber que el artículo 61 del RIVA impone a los adquirentes sobre la obligación de acreditar su sujeción o no al régimen especial y la existencia de una tipificación especial como infracción, en el artículo 170 de la LIVA, para quienes efectúen las adquisiciones sometidas a este régimen especial sin que conste en las facturas la expresa repercusión del recargo.
Ya antes se ha dicho que este deber de acreditación y su cumplimiento o no en ningún caso puede excusar una mínima diligencia por parte del único sujeto pasivo de este recargo de exigirla cuando por las circunstancias de las adquisiciones pueda pensar que el adquirente es comerciante minorista potencialmente sometido a dicho régimen. Y la existencia de la sanción especial del artículo 170 de la LIVA no aboga por la tesis sostenida por el reclamante, simplemente se sancionan dos conductas distintas que suponen, en personas distintas, el incumplimiento de obligaciones fiscales diferentes. Se confirma, por tanto, la sanción impuesta
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamaciones interpuestas en única instancia y tramitadas en forma acumulada por la sociedad XZ SA , contra dos acuerdos de liquidación girados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en Galicia de la AEAT por el Impuesto del Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003 el primero, y 2004 el segundo y un acuerdo sancionador en relación con los hechos regularizados en la primera de estas liquidaciones, ACUERDA: Desestimarlas y confirmar los acuerdos impugnados.
Fuente: TEAC, reclamación 00/00975/2005/00/00. Texto en la fuente oficial ↗