Resolución TEAC 00/00044/2012/00/00

Doctrina · TEAC · 22 de mayo de 2014 · TEA 00044/2012

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 110 Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización
• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.22º Exenciones en operaciones interiores
• Ley 37/1992 · art. 9.1º.c) Operaciones asimiladas a las entregas de bienes

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 110 · 20.1.22 · 9.1.c)

Asunto

Hecho imponible. Autoconsumo de bienes. Cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional. Bien de inversión afecto a la actividad de arrendamiento de locales que finalmente se destina a la actividad de promoción inmobiliaria para la venta y se vende.

Criterio

El cambio de afectación constituye un autoconsumo (artículo 9.1.c) Ley 37/1992), operación asimilada a una entrega de bienes a título oneroso, que sigue el régimen de tributación previsto para dicha entrega. Dado que se trataría de una segunda entrega de edificación, está exenta del Impuesto, resultando improcedente la exigencia de cuota alguna por dicha operación, sin perjuicio de la regularización de la deducción de la cuota soportada con ocasión de la adquisición del bien de inversión, en el período en que se produce el cambio de afectación, si dicho cambio de afectación tiene lugar dentro del período de regularización (nueve años).

Criterio reiterado en RG 00/07279/2013 (24-05-2017) en cuanto a la existencia de autoconsumo en estas operaciones de cambio de afectación del artículo 9.1.c.) Ley 37/1992.

Conceptos: Afectación · Arrendamiento/alquiler · Autoconsumo · Cambio de uso/destino · Empresa/promotora inmobiliaria · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Inmuebles

Resolución

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en las reclamaciones económico - administrativas que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 b) y 4 de la Ley 58/2003 General Tributaria, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X SL , con NIF ... , actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., respectivamente contra las liquidaciones provisionales nº A08... y nº G08... , dictadas por la Dependencia Provincial de Gestión de la Delegación de la AEAT de Barcelona, referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2007 (2T y 3T respectivamente), por importe de 755.431,69 euros de deuda tributaria y 92.320,27 euros de cuota diferencial a devolver respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

En fecha 5 de junio de 2011, la Dependencia Provincial de Gestión de la Delegación de la AEAT de Barcelona, notifica a la entidad X SL , que en relación con las autoliquidaciones y la declaración resumen anual correspondiente al ejercicio 2007, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada deberá aportar:

o Justificación documental y explicación detallada del destino previsible que se dio a los inmuebles adquiridos a la comunidad de bienes Ax y By CB con NIF ... y a Dª Cxz con NIF ..., según escritura pública de compraventa de fecha 30 de noviembre de 2006 ante el notario D. ... con número de protocolo ... , y cuyas cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido fueron objeto de devolución según acta de Inspección número ...

o Justificar asimismo por qué se declaró en el ejercicio 2007 como operación incluida en la prorrata la venta de los citados inmuebles exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lugar de practicar la regularización de deducciones por entrega de bienes de inversión durante el período de regularización

Con la notificación de dicho requerimiento se inicia un procedimiento de Gestión Tributaria de Comprobación Limitada.

El contribuyente presenta en fecha 14 de junio de 2011 escrito de contestación al requerimiento anterior.

En fecha 3 de agosto de 2011, la Dependencia Provincial de Gestión notifica a la entidad, que de acuerdo con los datos y los justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone, realiza propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2007, segundo trimestre 2T.

Y por otro lado, en fecha 18 de octubre de 2011, la Dependencia Provincial de Gestión notifica a la entidad, que de acuerdo con los datos y los justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone, realiza propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2007, tercer trimestre 3T.

El contribuyente presentó en fecha 2 de septiembre de 2011 escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación correspondiente al IVA del segundo periodo de 2007, y no consta presentadas alegaciones en relación con la propuesta correspondiente al tercer trimestre del 2007.

El día 17 de octubre de 2011, la Dependencia Provincial de Gestión, dicta liquidación provisional en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del segundo período del 2007, con el siguiente desglose:

IVA devengado

698.130,77

Total a deducir

89.553,88

Cuotas a compensar de períodos anteriores

617,09

Resultado

607.959,80

Intereses de demora

147.471,89

Deuda tributaria

755.431,69

De la liquidación provisional anterior, se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. Según los datos obrantes en esta Administración, la Inspección de los Tributos incoó Acta de conformidad número ... respecto de las autoliquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2006, solicitando X SL en el cuarto trimestre del ejercicio 2006 la devolución de 445.364,05 euros. De dichas cuotas, 441.245,12 euros corresponden a la adquisición de inmuebles adquiridos a la comunidad de bienes Ax y By con NIF ... y a Dª Cxz con NIF …

2. Según consta en el Acta de conformidad, la actividad ejercida por la mercantil, sujeta al IVA y no exenta, clasificada en el epígrafe del IAE 861.2, fue ALQUILER DE LOCALES INDUSTRIALES.

3. Según los datos que obran en la Administración, la mercantil procedió a darse de alta del IAE por el epígrafe 833.2 PROMOCIÓN INMOBILIARIA DE EDIFICACIONES, con fecha de inicio de dicha actividad de 29 de mayo de 2007.

4. En fecha 27-6-2007 X SL procedió a la venta de los referidos inmuebles a Caja Z con NIF ... por 4.327.287,00 euros, operación sujeta pero exenta de IVA, según escritura pública otorgada ante el notario D. ..., bajo el número ... de su protocolo.

5. Dado que la fecha de inicio de actividad de PROMOCIÓN INMOBILIARIA DE EDIFICACIONES, según alta del IAE fue el 29-5-2007, fue en dicha fecha cuando se afectaron los referidos inmuebles a la actividad de PROMOCIÓN INMOBILIARIA DE EDIFICICACIONES, que según la descripción de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas vigente en el ejercicio 2007, este epígrafe comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas.

6. De acuerdo con el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, entre otros, aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Respecto de las desarrolladas por X SI serán actividades económicas diferentes las siguientes:

o 70.1 Actividades inmobiliarias por cuenta propia (que abarca a la promoción inmobiliaria y a la compraventa de bienes inmobiliarios, ambas por cuenta propia).

o 70.2 Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia (que abarca tanto el alquiler de viviendas como el de otros bienes inmobiliarios).

7. Según los datos obrantes en esta Administración, todas las transmisiones de edificaciones realizadas a terceros por X SL tienen la calificación de segundas o ulteriores entregas de edificaciones, por lo que estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

8. Así, todas las operaciones de la actividad de arrendamiento de locales industriales, son operaciones sujetas y no exentas, con un porcentaje de deducción para esta actividad según el artículo 104 de la Ley 37/1192 del 100%. Por su parte, la totalidad de las operaciones de la actividad de promoción inmobiliaria están exentas del IVA, por constituir segundas o ulteriores transmisiones, por lo que el porcentaje de deducción de esta actividad será del 0%. Siendo distintas las actividades económicas realizadas y difiriendo en más de 50 puntos porcentuales los porcentajes de deducción correspondientes, se deduce que existen dos sectores diferenciados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido dentro de la actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad.

9. El artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992 define como autoconsumo de bienes el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de la actividad empresarial o profesional. Entendiendo que los inmuebles adquiridos el 30-11-2006 afectados a la actividad de arrendamiento de locales industriales, se afectaron a la actividad de promoción inmobiliaria en el segundo trimestre del ejercicio 2007, se produce un supuesto de autoconsumo de bienes, sujeto al impuesto y a la preceptiva declaración y liquidación de la cuota impositiva correspondiente.

10. A este respecto, el artículo 79.Tres, en sus números 2º y 3º contiene las reglas para la determinación de la base imponible en este tipo de operaciones, señalando que si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerara como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.

11. En la medida en que el sector diferenciado de promoción inmobiliaria de edificaciones tiene un porcentaje de deducción del 0%, la cantidad que se liquide por el autoconsumo descrito no será susceptible de deducción.

12. Parece claro que el valor de los inmuebles en el momento de la entrega, esto es, en el 2T del ejercicio 2007, es de 4.327.287,00 euros, habiendo sido objeto de revalorización, por lo que la base imponible del autoconsumo es de 4.327.287,00 euros y la cuota devengada por autoconsumo de 692.365,92 euros, no siendo posible la deducción de la cuota por resultar el porcentaje de deducción del 0% de la actividad de PROMOCIÓN INMOBILIARIA DE EDIFICACIONES.

13. Según el art. 75 Uno 5º de la LIVA, en los supuestos de autoconsumo, el devengo se produce cuando se efectúen las operaciones grabadas.

Dicha liquidación provisional fue notificada a la entidad el día 18 de octubre de 2011.

Por otro lado, el día 21 de noviembre de 2011, la Dependencia Provincial de Gestión dicta liquidación provisional en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del tercer período del ejercicio 2007, con el siguiente desglose:

IVA devengado

5.764,86

IVA deducible

13.679,02

Cuotas a compensar de periodos anteriores

0,00

Cuota a devolver

7.914,16

De la Liquidación provisional anterior, se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. Según los datos que obran en esta Administración, no resultan saldos a compensar procedentes del período anterior, por lo que se minoran éstos en su totalidad.

Dicha liquidación provisional fue notificada a la entidad el día 23 de noviembre de 2011.

SEGUNDO:

Contra los acuerdos de liquidación provisional descritos en el antecedente anterior, la entidad interpone las respectivas reclamaciones económico administrativas nº 44/12 y 627/12 que se examinan ante este Tribunal Económico Administrativo Central.

En fecha 27 de junio de 2013 la Secretaría del Tribunal Económico Administrativo Central decreta la acumulación de las reclamaciones económico administrativas anteriores.

Notificada la puesta de manifiesto de los expedientes, la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:

1. En fecha 30 de noviembre de 2006 la sociedad adquirió tres locales comerciales mediante escritura pública otorgada ante el Notario D. ... con número ... de su protocolo. El total de cuotas soportadas en esas operaciones asciende a 441.245,21 euros.

2. Con carácter previo a la adquisición de los locales, la entidad venía ejerciendo la actividad de arrendamiento de naves industriales, clasificada en el Epígrafe 861.2. Al adquirir los citados inmuebles la sociedad reclamante se dio de alta en el Epígrafe 833.2 relativo a promoción de edificaciones, presentado la correspondiente declaración censal.

3. En fecha 27 de junio de 2007, la entidad procedió a la venta de los locales mediante escritura pública, siendo una operación sujeta y exenta de IVA.

4. En la autoliquidación del cuarto período del ejercicio 2007, la entidad incluyó el importe de la venta de dichos locales en el denominador del cálculo de la prorrata.

5. La Administración considera que se ha producido un autoconsumo de bienes por cambio de afectación de los locales de bienes de inversión a existencias, sin embargo no aporta ninguna prueba de ello.

6. Es decir, la entidad afectó los locales adquiridos desde el mismo instante a la actividad de promoción de edificaciones, por lo que no es posible que se produzca un autoconsumo. Los locales se contabilizaron como existencias y nunca se han destinado al arrendamiento.

7. La entidad consideró que la actividad de arrendamiento de locales y de promoción inmobiliaria constituían un único sector diferenciado de actividad, y por ello aplicó la regla de prorrata general.

8. La actividad de promoción inmobiliaria es una actividad accesoria de la principal, que es el arrendamiento, de manera que no constituye un sector diferenciado.

9. Subsidiariamente, en el caso de que se considere que existen sectores diferenciados de actividad, la regularización que debería haberse realizado es la contemplada en el artículo 112 de la Ley de IVA, que es el relativo a la regularización de las deducciones realizadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este Tribunal Económico – Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre en materia de revisión en vía administrativa.

Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central las siguientes:

1) Determinar si existen dos sectores diferenciados de actividad durante el ejercicio 2007.

2) Determinar si se ha producido el supuesto de autoconsumo contemplado en el artículo 9.1 c) de la Ley de IVA por cambio de afectación de un sector diferenciado a otro de actividad.

3) Determinar si procede confirmar la regularización respecto del 3T del ejercicio 2007, en la que se minoran las cuotas a compensar procedente de períodos anteriores, en concreto del período 2T del 2007.

SEGUNDO:

La primera cuestión objeto de resolución consiste en determinar si en el ejercicio 2007, la actividad de la entidad X SL se desarrolla en dos sectores diferenciados de actividad. Para ello debemos partir de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a") Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a") se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a"), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”

La Dependencia Provincial de Gestión ha considerado que existen dos sectores diferenciados de actividad, el sector de alquiler de locales industriales (Epígrafe 861.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas) que tiene una prorrata del 100% puesto que se trata de actividades sujetas y no exentas, y el sector de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones (Epígrafe 833.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas) con prorrata del 0% puesto que únicamente se se han realizado segundas entregas de edificaciones a la que resulta aplicable la exención contenida en el artículo 20.Uno 22º de la Ley de IVA, no habiéndose renunciado a la misma.

La reclamante sin embargo, considera que no existen dos sectores diferenciados de actividad, ya que la actividad de promoción de edificaciones es actividad accesoria a la principal, no repuntándose por tanto actividad distinta.

No es objeto de controversia, que ambas actividades están clasificadas en distinto grupo en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE) y que su régimen de deducción difiere en más de 50 puntos porcentuales. La discrepancia se centra en que la entidad reclamante considera que la actividad de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones es actividad accesoria a la principal de arrendamiento de locales industriales, contribuyendo a su realización, por lo que debe seguir el régimen de deducción de la actividad principal.

Respecto a esta cuestión, no hay una definición del concepto de “actividad accesoria” en la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valora Añadido, debiéndose acudir a la jurisprudencia comunitaria para delimitar dicho concepto. Así, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 22 de octubre de 1998, asuntos acumulados 308/96 y 94/97, Madgett y Baldwin y en su sentencia de 21 de junio de 2007, Asunto C-453/05.Re.I-503, VolkertLudwing/Finanzmt Luckenwalde, señala que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal prestado. Por otra parte, el Tribunal Supremo, en sentencia de 25 de noviembre de 2010 (recurso 712/2006), recogiendo la jurisprudencia anterior, señala que para que una actividad pueda calificarse como accesoria debe contribuir a la realización de la actividad principal y los clientes que se busquen para realizar dicha actividad deben ser un medio o instrumento para lograr la prestación del servicio principal.

Por último, la doctrina establecida por la Dirección General de Tributos, entre otras, en las contestaciones a las consultas números V1396/2009, de 15 de junio y V0924/2009, de 30 de abril , también recogiendo la jurisprudencia comunitaria, señala que las actividades accesorias son las que coadyugan, facilitan o complementan la realización de la actividad principal, es decir, debe tratarse de actividades que no se realizan aisladamente por el empresario o profesional y que no son autónomas de la actividad principal.

De acuerdo con todo lo anterior, este Tribunal Central entiende que los servicios de promoción de edificaciones realizados por la entidad reclamante constituyen un fin en sí mismo y no un medio o instrumento para lograr la prestación del servicio de arrendamiento de locales industriales. En contra de lo que sostiene la entidad reclamante, este Tribunal entiende que la promoción inmobiliaria de edificaciones es una actividad independiente del arrendamiento de locales industriales, siendo posible que la entidad desarrolle esta última actividad, sin que preste también la actividad de promoción inmobiliaria, puesto que no contribuye a su realización, ni a prestar la misma en mejores condiciones.

Como consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la entidad reclamante, considerando la existencia de dos sectores diferenciados de la actividad, tal y como ha establecido la Dependencia Provincial de Gestión.

TERCERO : Una vez que hemos determinado la existencia de dos sectores diferenciados de la actividad, corresponde a este Tribunal entrar a conocer sobre la existencia de autoconsumo por cambio de afectación de bienes de un sector diferenciado de la actividad a otro.

La primera cuestión a resolver consiste en determinar el sector diferenciado al que se afectaron los inmuebles adquiridos a la comunidad de bienes Ax y By CB con NIF ... y a Dª Cxz con NIF ..., según escritura pública de compraventa de fecha 30 de noviembre de 2006 ante el notario D. ... con número de protocolo ...

La entidad reclamante considera que dichos inmuebles han estado afectos desde la adquisición al sector diferenciado de la promoción inmobiliaria de edificaciones y no al sector de arrendamiento.

La Dependencia Provincial de Gestión considera sin embargo, que los inmuebles se afectaron en el momento de la adquisición al sector diferenciado de arrendamiento de locales industriales.

Este Tribunal, comparte la postura de la Dependencia de Gestión, ya que de la documentación que obra en el expediente se pone de manifiesto que los inmuebles adquiridos en 2006, se iban a destinar al arrendamiento de locales industriales, siendo por tanto éste el Sector Diferenciado al que se afectaron desde su adquisición. Las circunstancias tenidas en cuenta para llegar a esta conclusión son las siguientes:

1. Los inmuebles se adquieren, tal y como se ha expuesto en fecha 30 de noviembre de 2006. En dicho ejercicio, la entidad sólo estaba de alta en el Sector Diferenciado de Arrendamiento de Locales Industriales, sin que viniera desarrollando actividad alguna de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones.

2. Según los datos que obran en la Administración, la mercantil procedió a darse de alta del IAE por el epígrafe 833.2 PROMOCIÓN INMOBILIARIA DE EDIFICACIONES, con fecha de inicio de dicha actividad de 29 de mayo de 2007.

3. El Acta de Conformidad incoada a la entidad, en relación con el IVA del ejercicio 2006, pone de manifiesto que los inmuebles adquiridos se van a afectar a la actividad de arrendamiento de locales industriales, ya que se admite la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición, en un porcentaje del 100%, ya que el destino previsible de dichos inmuebles es el arrendamiento como locales industriales, actividad sujeta y no exenta. Si el destino previsible de dichos inmuebles, como pretende la entidad, hubiera sido la promoción inmobiliaria de edificaciones (es decir, la compra para su venta posterior), entonces las cuotas soportadas en la adquisición no hubieran sido deducibles, ya que las segundas o ulteriores entregas de edificaciones están sujetas y exentas del IVA.

Sentado por tanto que los inmuebles adquiridos se afectaron a la actividad de arrendamiento, en la fecha de inicio de la actividad de PROMOCIÓN INMOBILIARIA DE EDIFICACIONES, el día 29 de mayo de 2007, fue cuando se afectaron los referidos inmuebles a la actividad de PROMOCIÓN INMOBILIARIA DE EDIFICICACIONES, que según la descripción de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas vigente en el ejercicio 2007, este epígrafe comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas.

De conformidad con el artículo 9 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1.º El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.

El supuesto de autoconsumo a que se refiere este párrafo c) no resultará aplicable en los siguientes casos:

Cuando, por una modificación en la normativa vigente, una determinada actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad.

Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica cambie del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción.

Lo dispuesto en los dos guiones del párrafo anterior debe entenderse, en su caso, sin perjuicio de lo siguiente:

De las regularizaciones de deducciones previstas en los artículos 101, 105, 106, 107, 109, 110, 112 y 113 de esta Ley.

De la aplicación de lo previsto en el apartado dos del artículo 99 de esta Ley, en relación con la rectificación de deducciones practicadas inicialmente según el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, cuando el destino real de los mismos resulte diferente del previsto, en el caso de cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes o servicios distintos de los bienes de inversión que no hubiesen sido utilizados en ninguna medida en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional con anterioridad al momento en que la actividad económica a la que estaban previsiblemente destinados en el momento en que se soportaron las cuotas pase a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad.

De lo previsto en los artículos 134 bis y 155 de esta Ley, en relación con los supuestos de comienzo o cese en la aplicación de los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia respectivamente.”

Es decir, de conformidad con el artículo anterior, el cambio de afectación de bienes de un Sector Diferenciado a otro de Actividad, constituye una operación asimilada en el IVA a una entrega de bienes, siendo calificada de autoconsumo.

En el caso concreto, de los hechos puestos de manifiesto anteriormente, este Tribunal concluye la existencia de dicho autoconsumo por el artículo 9.1c) de la Ley de IVA, al producirse un cambio de afectación de los inmuebles adquiridos a la comunidad de bienes Ax y By CB con NIF ... y a Dª Cxz con NIF ..., según escritura pública de compraventa de fecha 30 de noviembre de 2006 ante el notario D. ... con número de protocolo ..., del sector Diferenciado de Arrendamiento de Locales Industriales, al Sector Diferenciado de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones.

Dicha operación está sujeta a IVA como operación asimilada a la entrega de bienes.

CUARTO : Si bien este Tribunal comparte la postura de la Dependencia Provincial de Gestión en cuanto a la existencia de una operación asimilada a una entrega de bienes, como autoconsumo del artículo 9.1c) de la Ley de IVA, es necesario tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 20.Uno 22º de la misma Ley:

“Uno: Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

22.º Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizados las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.

Las transmisiones no sujetas al impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7.º, número 1.º, de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

La exención no se extiende:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.

A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra

b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística

Es decir, el autoconsumo sujeto al que hemos hecho referencia, está a su vez exento del IVA por aplicación del precepto anterior, ya que al ser el autoconsumo una operación asimilada a las entregas de bienes, dicha entrega por cambio de afectación de un sector diferenciado de actividad a otro, estará a su vez exenta, por tratarse de una segunda o ulterior entrega de edificaciones.

En este sentido, la Dependencia de Gestión, se limitó a determinar la sujeción de la operación, sin entrar a conocer sobre la posible aplicación de una exención, como es el caso concreto, por lo que procede respecto de esta cuestión anular el acuerdo de liquidación impugnado.

QUINTO : Además de lo anterior, este Tribunal quiere poner de relieve el supuesto de autoconsumo señalado, exige la regularización de bienes de inversión que son objeto de entrega en el período de regularización.

Es decir, los bienes inmuebles adquiridos mediante escritura pública en 2006, se afectaron como bien de inversión al sector diferenciado de arrendamiento de locales industriales. En consecuencia, el autoconsumo que tiene lugar con el cambio de afectación, implica que se está produciendo una operación asimilada a una entrega de bienes, y que ésta tiene lugar durante el período de regularización de bienes de inversión.

En este sentido, dispone el artículo 110 de Ley 37/1992:

“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª Si la entrega estuviere sujeta al impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

2.ª Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.

Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.

Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.

Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo.

Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7.º, número 1.º de esta Ley. ”

De conformidad con el artículo transcrito, procede efectuar una regularización única por todo el tiempo del período de regularización quede por transcurrir, considerando a estos efectos, que la entrega (la operación asimilada a la entrega, es decir el autoconsumo) está sujeta y exenta (tal y como se ha expuesto en el fundamento anterior), por lo que se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a la deducción durante todo el año en que se realizó la entrega (u operación asimilada), y en los restantes hasta la expiración de dicho período.

La Dependencia Regional de Gestión Tributaria, debió tener en cuenta asimismo en la liquidación provisional correspondiente al segundo periodo de 2007, la procedencia de esta regularización única por entrega de bienes de inversión en el período de regularización.

SEXTO : La siguiente cuestión objeto de resolución por este Tribunal hace referencia a determinar si la liquidación provisional correspondiente al tercer período del ejercicio 2007, que trae su causa en la regularización del segundo período del 2007, es ajustada a derecho.

Es decir, la regularización correspondiente al 3T-2007 consiste en la modificación del saldo de cuotas a compensar que procede de períodos anteriores, en concreto, dicho saldo procede del resultante de la liquidación practicada por el 2T-2007, en la que se determina una cuota a compensar en declaraciones futuras de 0,00 euros.

El artículo 99 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:

“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

(...)

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso .”

El apartado Cinco del artículo 99 de la Ley 37/1992 antes transcrito, establece la posibilidad de compensar el exceso de las cuotas deducibles sobre las devengadas en períodos anteriores.

La Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas y deducidas sobre las repercutidas, que permiten al sujeto pasivo optar al final de cada año natural, en la declaración–liquidación correspondiente al último período del mismo, entre la devolución del saldo a su favor o la compensación del mismo en los períodos siguientes.

El derecho a la compensación, surge de la propia declaración–liquidación, cuando la cuantía total del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado y deducido en el período de liquidación supera la cuantía total del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en el mismo período, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que sólo podrá ejercitarse en la declaración–liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la cuantía máxima posible, hasta el plazo de caducidad fijado por la norma; sin perjuicio, claro está, del derecho que asiste al sujeto pasivo de solicitar la devolución del saldo existente a su favor.

Habiendo sido anulada por este Tribunal (fundamentos CUARTO Y QUINTO) la liquidación provisional correspondiente al 2T-2007 de la que trae su causa la liquidación provisional del 3T-2007, procede que este Tribunal anule también esta liquidación.

SÉPTIMO : En conclusión, este Tribunal acuerda:

o Anular la liquidación provisional correspondiente al 2T-2007 y la práctica de una nueva liquidación en los siguientes términos:

1. Declarar la existencia de autoconsumo sujeto por cambio de afectación de bienes de un sector diferenciado a otro de la actividad de conformidad con el artículo 9.1 c) de la Ley 37/1992 reguladora del IVA. (fundamento de derecho tercero)

2. Declarar dicho autoconsumo exento por aplicación del artículo 20.Uno 22º de la Ley de IVA (fundamento de derecho cuarto)

3. Procedencia de la regularización de bienes de inversión por entrega de los mismos en el período de regularización en los términos del artículo 110 de la Ley de IVA (fundamento de dercho quinto).

o Anular la liquidación provisional correspondiente al período 3T-2007 y practicar otra en función de la regularización correspondiente al 2T-2007

o Respetar en ejecución de la resolución el principio de la interdicción de la “reformatio in peius”.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las presentes reclamaciones económico – administrativas, ACUERDA estimarlas en parte en los términos expuestos en el fundamento de derecho séptimo de la presente resolución.

Fuente: TEAC, reclamación 00/00044/2012/00/00. Texto en la fuente oficial ↗