Consulta vinculante V2426-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 29 de noviembre de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
• Ley 37/1992 · art. 20 Exenciones en operaciones interiores
• Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 8, 20, 79, 84; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 31-2, 35-1-h; TRLITPYAJD, Arts. 4, 7

Descripción de hechos

Dos matrimonios en régimen de gananciales adquirieron, en el año 1990 y en proindiviso, una finca rústica que explotan en forma de comunidad de bienes, a razón del 25 por ciento cada uno. Los mismos componentes constituyeron otra comunidad de bienes para explotar un negocio de panadería y bollería. La actividad la desarrollan en un local urbano adquirido conjuntamente por ambos matrimonios. Plantean la disolución de las dos comunidades de bienes y la adjudicación de los bienes entre ellos, de forma que a un matrimonio se le adjudique la finca rústica adquirida y la totalidad del capital de la comunidad de bienes dedicada a la agricultura y al otro se le adjudique la totalidad del capital de la comunidad de bienes dedicada a la actividad industrial de panadería y el edificio en el cual se desarrolla la actividad. Al resultar diferentes las valoraciones de estas adjudicaciones, convienen en equipararlas, valorando las patentes industriales y el fondo de comercio del negocio de pastelería en el importe de esa diferencia.

Cuestión planteada

1ª) Tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta la valoración dada a las patentes y fondo de comercio. 2ª) Si la valoración de los bienes objeto de división hay que hacerla al valor de mercado o sobre valores o costes de adquisición de los distintos bienes adjudicados. 3ª) Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido y/o por el Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Contestación

De acuerdo con lo previsto en el artículo 31, apartado 2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), se estima que no existe alteración del patrimonio, y, por tanto, no se genera ganancia o pérdida patrimonial, en los supuestos de división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales, extinción del régimen económico matrimonial de participación y disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Estos supuestos no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.

Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (CC art.400), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.

Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial.

Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensándose a la otra en metálico o en especie.

Así ocurre en el caso objeto de consulta, donde a uno de los matrimonios comuneros se le adjudica la finca rústica y el resto del capital de la comunidad de bienes dedicada a la agricultura, adjudicación que supera su cuota de titularidad, y compensa al otro matrimonio, por este exceso de adjudicación, con su cuota de titularidad del local y del negocio de panadería y bollería, que se adjudican a éste último matrimonio, adjudicación que supera, asimismo, su cuota de titularidad.

La ganancia o pérdida patrimonial derivada de estas operaciones de permuta se determinará, para cada uno de los contribuyentes y, exclusivamente en cuanto a los excesos de adjudicación, en la forma prevista en la letra h) del apartado 1 del artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto, es decir por la diferencia entre la parte proporcional del valor de adquisición del bien o derecho que se cede y la parte proporcional del mayor de los dos siguientes: el valor de mercado del bien o derecho entregado o el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.

A efectos de futuras transmisiones, los valores y fechas de adquisición correspondientes a los excesos de adjudicación serán, respectivamente, los de mercado y la fecha de la adjudicación. En cambio, para determinar los valores y fechas de adquisición de los bienes que se correspondan con las respectivas cuotas de titularidad, habrán de tenerse en cuenta las especialidades previstas para los bienes afectos en el artículo 38.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), según el cual “Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación”.

El artículo 4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece que: “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.

El artículo 7 del mismo Texto Refundido, en relación con la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, dispone en sus apartados 1.A) y 5 lo siguiente:

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”.

“5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

En cuanto a la operación que se pretende realizar, constituye una permuta, según el artículo 1.538 del Código Civil, que dispone que “La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra”. En este caso, se entrega la mitad de un negocio a cambio de la mitad del otro negocio y de un inmueble.

A este respecto, el artículo 23 del citado Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, determina que “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”.

En el caso planteado nos encontramos ante una permuta en la que en cada operación dos comuneros transmiten la cuota abstracta de su participación en dicha comunidad a los otros dos comuneros.

En relación con este tipo de entidades no puede decirse estrictamente que el comunero ostente una participación social, sino una cuota abstracta en los bienes concretos que integran la comunidad de bienes, de manera que el tipo impositivo debe ser el que corresponda a cada uno de los bienes concretos incluidos en dicho ente jurídico.

No obstante, si la transmisión de la propiedad de la cuota en un condominio se realiza por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, habrá de tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 7.5 anteriormente citado.

De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

En este sentido, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992, establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que desarrollen actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado dos del mismo artículo como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por su parte, según el artículo 84, apartado tres, de la Ley del Impuesto “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.

Por todo ello, las dos comunidades de bienes referidas en el escrito presentado tienen la consideración de empresario o profesional estando las entregas de bienes y las prestaciones de servicios que realicen sujetas al Impuesto.

El artículo 8, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992 establece que se consideran entrega de bienes “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.

En consecuencia, la adjudicación del cincuenta por ciento de la finca rústica a favor de uno de los matrimonios a que se refiere el escrito de consulta presentado constituye una entrega de bienes sujeta al Impuesto cuyo sujeto pasivo es la propia comunidad de bienes.

No obstante, el artículo 20.uno, número 20º de la Ley 37/1992 establece (con determinadas excepciones que no parecen resultar aplicables de acuerdo con la información facilitada en el escrito presentado) la exención de “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público”.

Por ello, la mencionada adjudicación constituirá una entrega de bienes sujeta pero exenta del Impuesto salvo que se efectúe la renuncia a la misma en los términos de lo dispuesto por el artículo 20.dos de la Ley 37/1992:

“Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el número 2º del apartado dos del artículo 104 de esta Ley”.

A estos efectos, la información facilitada por el consultante no permite un pronunciamiento más concreto.

Por otra parte, la adjudicación del cincuenta por ciento del local comercial afecto a la actividad de panadería bollería constituye una entrega de bienes igualmente sujeta al Impuesto si bien se encontrará exenta al tratarse de una segunda entrega de acuerdo con lo previsto por el artículo 20.uno, número 22º de la Ley 37/1992.

En los mismos términos que los indicados en el número 2 precedente, dicha exención podrá ser objeto de renuncia de acuerdo con lo dispuesto por el indicado artículo 20.dos de la Ley 37/1992.

En el caso de que alguna de las transmisiones referidas se encontrara finalmente sujeta y no exenta por resultar procedente la renuncia a la exención a que se refiere el artículo 20.dos, si se pactara un precio notoriamente inferior al de mercado la base imponible no podrá ser inferior a la resultante de aplicar las reglas dispuestas por el artículo 79.tres de la Ley 37/1992:

“1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

(…)

2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V2426-05. Texto en la fuente oficial ↗