Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta vinculante V2079-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 7 de octubre de 2005

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. art- 4-Uno, 20-Uno-20º, 78-Tres-3º-

Descripción de hechos

La consultante tiene la condición de Agente Urbanizador en un Programa de Actuación Integrada en la Comunidad Autónoma de Valencia.

Cuestión planteada

Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las siguientes operaciones: 1) Entregas de terrenos a cambio de un precio por propietarios que no alcanzan la parcela mínima. 2) Entregas de terrenos por propietarios que se mantienen como tales pero deben transmitir los excesos que no alcanzan la parcela mínima. 3) Entrega de terrenos para el pago de obras de urbanización. 4) Pago de indemnizaciones a empresarios ubicados en el polígono y a particulares por el derribo de inmuebles utilizados para uso propio y su reparto por medio de la cuenta de liquidación del proyecto.

Contestación

1.- En relación con las dos primeras cuestiones planteadas en el escrito de consulta, se pregunta sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los defectos de adjudicación a los propietarios de las parcelas. Es decir, cuando un propietario obtiene tras el proceso de reparcelación una parcela menor que la que le hubiera correspondido (o ninguna, en el caso de que no se llegue a alcanzar la parcela mínima), de modo que ese defecto se ha de compensar en dinero.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992 indica:

“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(…)

20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

(…)”.

En cuanto al tratamiento de los excesos y defectos de adjudicación, esta Dirección General plasmó el criterio que se muestra a continuación en su contestación de 14 de marzo de 1996:

“En dichos defectos o excesos de adjudicación nos encontramos ante transmisiones de bienes sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en las que el urbanizador actuará en nombre propio adquiriéndolos y transmitiéndolos a los propietarios afectados, por lo cual dicho urbanizador resultará ser el sujeto pasivo del Impuesto respecto de la transmisión a cambio de metálico de los referidos bienes a los propietarios con exceso de aprovechamiento, y habrá de soportar el tributo por la adquisición de los mismos a los propietarios con defecto de aprovechamiento”.

Este criterio es aplicable en el supuesto de que se trate de proyectos urbanísticos realizados a través del sistema de compensación y sólo cuando la Junta de Compensación tiene carácter no fiduciario. En estos casos, la incorporación a la Junta supone la transmisión a la misma de los terrenos afectos a la unidad de ejecución urbanística. Una vez finalizada la urbanización, los terrenos ya urbanizados son entregados por la Junta a sus miembros. De este modo, la propiedad de los terrenos sin urbanizar se cede a la Junta, para que ésta entregue de nuevo a los propietarios los terrenos ya urbanizados. Si la Junta adquiere la propiedad del suelo para luego distribuir los terrenos resultantes de la reparcelación entre los propietarios mediante las correspondientes entregas, es claro que la Junta actúa en nombre propio adquiriendo y transmitiendo los defectos o excesos de adjudicación a los propietarios afectados, de manera que el criterio de la contestación de 14 de marzo de 1996 sigue vigente en este caso.

Sin embargo, cuando se trata de Juntas de Compensación fiduciarias o Agentes urbanizadores, los titulares de los terrenos no ceden su propiedad a la Junta o al Agente para el desarrollo del proceso urbanizador. Puesto que ni la Junta ni el Agente se apropian de los terrenos de los propietarios, tampoco se puede considerar que actúan en nombre propio, adquiriendo y transmitiendo los defectos o los excesos de adjudicación a los titulares de las parcelas.

En consecuencia, cada propietario con defecto de adjudicación realiza una entrega de bienes a todos y cada uno de los propietarios con exceso, en la proporción en que cada uno de estos últimos participe en estos excesos de adjudicación, lo que supone que la Junta de Compensación o el Agente urbanizador no intermedia en nombre propio en estas transacciones.

Considerando que el reparto de las cargas de urbanización es proporcional a las parcelas que definitivamente se adjudiquen a cada uno de los miembros de la Junta, se deduce que los excesos y defectos de aprovechamiento urbanísticos son operaciones que tienen por objeto derechos de aprovechamiento urbanístico todavía sin incorporación de cargas de urbanización, por lo que las compensaciones pagadas o cobradas por este concepto serán, en principio, contraprestaciones de operaciones no sujetas o, en su caso, exentas del Impuesto.

Las entregas realizadas como consecuencia de defectos de aprovechamiento urbanístico serán operaciones no sujetas cuando el transmitente no tenga la condición de empresario o profesional. En el caso de que el transmitente sí tenga esta consideración, la entrega se hallará sujeta al Impuesto, aunque exenta por tratarse de un terreno no urbanizado ni en curso de urbanización, según establece el artículo 20.Uno.22º.

2.- En lo que respecta a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los terrenos entregados como pago en especie de la urbanización, esta cuestión está relacionada con la adquisición de la condición de empresario o profesional del transmitente.

Hay que analizar si la entrega que se plantea en la consulta cumple con los requisitos del artículo 4 anteriormente expuesto. Si es así, se hallará sujeta al Impuesto.

Evidentemente, la entrega se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto a título oneroso, pues se realiza en pago de los servicios de urbanización de las parcelas adjudicadas. Pero para que una entrega de bienes se encuentre sujeta al Impuesto es requisito que se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta es la cuestión que podría resultar más controvertida.

La persona física que no era empresario con anterioridad adquiere esta condición desde el momento en que se produce el anuncio público del acto de reparcelación, siempre que las parcelas adjudicadas a este sujeto se destinen a su venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Por anuncio público se ha de entender su publicación en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad, así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad. De todos ellos prevalecerá el primero en el tiempo.

Si se cumplen estas condiciones, las mencionadas parcelas formarán parte del patrimonio empresarial del sujeto. Así, justo en el momento de la notificación o anuncio público de este acuerdo se producen una serie de acontecimientos básicos para determinar la tributación de la operación.

En ese mismo instante este propietario, que no tenía la consideración de empresario o profesional, adquiere tal condición y las parcelas que se le adjudican conforman su patrimonio empresarial. Efectivamente, en el momento del primer anuncio público del acuerdo de la reparcelación, se considera realizada la entrega de bienes consistente en la cesión al Agente urbanizador de parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que corresponden al propietario. De manera lógica, la conclusión a la que necesariamente se llega es que la entrega de bienes antes citada está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues en el momento de la notificación o anuncio público del acuerdo de reparcelación se dan todas las circunstancias descritas en el artículo 4 de la Ley, que regula la sujeción al Impuesto: se produce una entrega de bienes, en el ámbito de aplicación del Impuesto, a título oneroso y realizada por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad económica.

Es importante resaltar que para que se produzca la sujeción al Impuesto tal y como se ha explicado en el párrafo anterior es necesario que se hallen afectas a la actividad todas las parcelas del propietario incluidas en el proyecto de reparcelación, tanto las que se aportan como pago en especie de la urbanización, como las que se van a recibir urbanizadas. Para ello, es necesario que las parcelas que se van a recibir urbanizadas se destinen a la venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Si así sucede, las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización también se entienden afectas a la actividad empresarial del propietario. Pero si las parcelas ya urbanizadas no se destinan a su venta, cesión o adjudicación, ello implicará que las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización no se consideren afectas a la mencionada actividad empresarial del propietario, porque no existiría tal actividad.

Una vez establecida la sujeción, habrá que determinar si esta entrega de bienes está o no exenta del Impuesto. Para ello hay que acudir al antes citado artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992.

Este precepto conduce directamente a la valoración de los terrenos en cuanto a su urbanización, porque, partiendo de la base de que se transmiten por el promotor de su urbanización, si se trata de terrenos urbanizados o que se hallan en curso de urbanización, la exención no operará.

Se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados. La cuestión que no resulta tan pacífica es la calificación de un terreno como “en curso de urbanización”. A estos efectos, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.

Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.

Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General viene considerando que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004. Esta última señala, en su Fundamento de derecho tercero, lo siguiente:

“(…) Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora entorno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente “Investdorm, S.A.” no tenía la condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al I.V.A. de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que “en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por Jahara, S.A. no había edificación alguna”.

Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del I.V.A., ha de entenderse por “terrenos urbanizados o en curso de urbanización”. Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.”

Se hace necesario adaptar este criterio a los supuestos objeto de consulta. Como se ha dicho antes, un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.

Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.

En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

Cuando el pago de los servicios de urbanización se efectúa en especie, tal como se describe en el escrito de consulta, y el citado pago se hace efectivo, en los términos de los puntos anteriores de esta contestación, en el momento en que el proyecto de reparcelación surte sus efectos, ha de considerarse que igualmente el propietario de terrenos que se urbanizan de este modo ha satisfecho la contraprestación de los servicios de urbanización que le prestan.

En dichas circunstancias, el terreno que posteriormente transmitirá ha de considerarse terreno urbanizado o en curso de urbanización, ya que su adquirente recibirá un terreno cuyos costes de urbanización están total o parcialmente satisfechos.

Es importante tener en cuenta que el propio desarrollo del proceso urbanístico conduce a que el bien en el que se van a materializar los derechos que detenta el propietario es terreno ya urbanizado. Así se deduce del hecho de que dicho propietario ya ha satisfecho los gastos de urbanización, en la medida en que éstos se hacen efectivos en especie a través del proyecto de reparcelación.

En este sentido, aunque la fecha en que se realice la operación anteceda a la fecha de finalización del proceso de urbanización y de materialización de los derechos de los propietarios, el bien que definitivamente se va a entregar al destinatario de la operación es un terreno urbanizado, por lo que el tratamiento de la misma ha de ser el correspondiente a la entrega de un terreno urbanizado por parte de quien tiene la condición de urbanizador del mismo.

Como consecuencia de lo anterior, el propietario del terreno así urbanizado adquiere la condición de urbanizador de terrenos, empresario o profesional en los términos ya descritos, quedando la posterior venta de los mismos sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido

Más concretamente, la pregunta planteada en la consulta gira en torno a la aplicación de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 cuando lo que el propietario transmite al Agente urbanizador es una parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que aquél tenía adjudicados y esto se hace en pago de la totalidad de los gastos de urbanización. Para contestar a esta pregunta es necesario determinar si el terreno sobre el que se han de materializar los derechos de aprovechamiento transmitidos se entiende urbanizado o no.

A este respecto, hay que acudir a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 71 de la Ley 6/1994, de 15 de noviembre, Generalidad Valenciana, que establece que el urbanizador será retribuido con parcelas edificables, salvo que el programa disponga la retribución en metálico o ésta proceda por aplicación de los números siguientes o en virtud de acuerdo entre el propietario y el urbanizador. Es la propia Ley la que determina que el urbanizador, con carácter general, ha de ser retribuido con parcelas edificables. En consecuencia, no es el Agente urbanizador quien ha de asumir las cargas de urbanización en este caso, sino que estas cargas de urbanización le corresponden a quien entrega el terreno. Por esta razón, lo que se entrega es un terreno ya urbanizado, cumpliendo con lo dispuesto en la Ley 6/1994.

Por tanto, con carácter general, la parcela que recibe el Agente urbanizador como pago en especie de los servicios de urbanización es un terreno urbanizado. Ello implica que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º. a) de la Ley del Impuesto, se trata de una entrega de bienes excluida de la exención.

3.- En relación con las indemnizaciones a que se refiere la última de las cuestiones planteadas, hay que considerar que dichas indemnizaciones son la compensación que recibe el propietario al ser privado de bienes o derechos incompatibles con el proceso urbanístico.

Estas indemnizaciones tienen la condición legal de gastos de urbanización, por lo que también forman parte de la cuenta de liquidación que se girará definitivamente a cada uno de los propietarios. En principio, dado que estas cantidades se consideran gastos de urbanización se deberá repercutir el Impuesto, independientemente de quién sea el destinatario de dicha indemnización. Sin embargo, cabe la posibilidad de que estas indemnizaciones tuviesen el carácter de suplido, en cuyo caso no procedería la anterior repercusión.

El concepto de suplido se regula en el artículo 78, apartado tres, número 3º de la Ley 37/1992, de la siguiente manera:

“No se incluirán en la base imponible:

(…)

3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado”.

La doctrina de esta Dirección General al respecto, contenida en la contestación de 4 de marzo de 2004, es la siguiente:

“La Ley ha establecido la posibilidad de excluir de la base imponible las partidas habitualmente denominadas “suplidos”, debiendo concurrir en los mismos todas y cada una de las condiciones siguientes:

1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente.

La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.

En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.

4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

En el caso de que las cantidades satisfechas por sus miembros a la consultante para el pago de la compensación a metálico en concepto de tasas y cargas financieras de sistemas generales cumplieran todos y cada uno de los requisitos que se han citado, entonces se podrían considerar como suplidos y no incluirse, a efectos de determinación de la base imponible correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, como parte de la las derramas que percibe la consultante de sus miembros, no así cuando falte alguno de dichos requisitos”.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Citada después por

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V2079-05. Texto en la fuente oficial ↗