Consulta vinculante V2046-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de octubre de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 21.1º Exenciones en las exportaciones de bienes
• Ley 37/1992 · art. 24 Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales
• Ley 37/1992 · art. 77 Devengo del impuesto

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 21-1º- 24- Uno-1º- 77 uno

Descripción de hechos

Unos astilleros españoles firman en 2005 un contrato de construcción y entrega de un buque, ejecutándose la construcción en régimen de Perfeccionamiento Activo Fiscal (RPAF) y Destinos Especiales, con una sociedad domiciliada en la península que en la misma fecha acuerda un contrato de arrendamiento financiero con una naviera domiciliada en Canarias que, a su vez, en igual fecha formaliza un contrato de arrendamiento a casco desnudo con opción vinculante de compra con un armador noruego. Las sucesivas entregas del buque se realizarán tras la salida del buque del régimen PAF y la puesta inmediata en régimen de exportación del mismo por los astilleros españoles que figurarán en el DUA de exportación como exportadores del buque.

Cuestión planteada

- Exención de las operaciones. - Devengo del Impuesto como consecuencia de la ultimación del RPAF para su puesta en régimen de exportación.

Contestación

1. - El artículo 24, Uno, 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

"Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.

(…)

2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.

3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:

(…)

c) Las importaciones de bienes que se vinculen a los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y al de transformación en Aduana.

(…)

g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.

(…).

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

(…)

Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.

(…)".

Conforme al precepto anterior estará exento del Impuesto, el servicio de arrendamiento financiero prestado sobre bienes que se encuentran en régimen de perfeccionamiento activo fiscal y que van a ser posteriormente objeto de una entrega a la naviera canaria.

2. - El artículo 21 de la Ley 37/1992 dispone:

"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

(…)".

En desarrollo del citado precepto legal, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:

"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

(…)

2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas".

A efectos de la aplicación de la exención en entregas sucesivas relacionadas con operaciones de exportación, este Centro Directivo ha establecido en numerosas contestaciones, entre ellas citaremos la de fecha de 07-11-03, nº 1964-03, la doctrina que lleva a las siguientes conclusiones:

"Primero.- Existiendo dos o más entregas sucesivas de los mismos bienes (operación en cadena) y un único transporte con destino a país o territorio tercero, dependiendo de a cuál de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento el primer hecho imponible, la entrega realizada por la empresa española transmitente inicial de los bienes. De acuerdo con la normativa antes citada existen, por tanto, las siguientes posibilidades:

A) Cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la empresa española transmitente inicial y el primer destinatario o adquirente, podrán aplicarse las exenciones previstas en el artículo 21 antes citadas, por tratarse de una exportación:

- En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.

- En el supuesto de que quien realice la exportación sea el adquirente de los bienes, podrá ser de aplicación la exención prevista en el artículo 21.2º. En este caso aparecerá en la documentación aduanera como exportador el adquirente no establecido en el territorio español de aplicación del Impuesto, debiendo constar, como indicación especial, el nombre de su proveedor español, el número de identificación fiscal de este último y la referencia a la factura expedida por el mismo proveedor.

En todo caso deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto ya citado.

La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien se inicia la cadena) o su cliente no establecido, quienes además deberán haber efectuado el transporte por cuenta propia, o a través de un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos, por exigirlo así expresamente el artículo 21 de la Ley.

Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega, en los términos antes señalados, la entrega de bienes subsiguiente a un tercer o ulterior empresario adquirente no estaría ya sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por entenderse realizada fuera de ámbito territorial de aplicación, sobre bienes ya exportados.

B) Los supuestos de exención previstos en el artículo 21, números 1º y 2º, de la Ley 37/92 no resultarán aplicables a la entrega de bienes que inicia la cadena, efectuada por la empresa que realice su primera transmisión, cuando el transporte de los bienes con destino a la exportación no se produzca con ocasión de tal entrega. Por tanto, la empresa que realice dicha operación inicial en estos casos deberá repercutir al destinatario el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega de bienes que realiza en su favor.

El transporte de los bienes con destino a la exportación podrá estar vinculado a una entrega posterior que de los mismos bienes efectúe la empresa adquirente en favor de un tercero. En este caso quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega efectuada por la primera empresa adquirente de los bienes, a condición de que dichos bienes sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad por dicha empresa o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta suya, según ha previsto el ya mencionado artículo 21, número 1º de la Ley 37/92. La exención también se aplicará cuando la segunda empresa adquirente de los bienes no esté establecida en el territorio de aplicación de los bienes, según lo previsto en el número 2º del artículo 21 de la Ley 37/92. En ambos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

La justificación de la aplicación de la exención deberá efectuarse por la empresa exportadora de acuerdo con lo previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, anteriormente citado.

La vinculación del transporte a una segunda o ulterior entrega será evidente siempre que la expedición o transporte se efectúe por el adquirente final de los bienes, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta del mismo.

Segundo.- A efectos de este Impuesto, se entenderá que se ha producido la salida de unos bienes del territorio comunitario cuando se hayan vinculado al régimen aduanero de exportación cumpliendo los requisitos exigidos por la legislación aduanera.

Una vez presentada la declaración de exportación, si la mercancía sale del territorio aduanero, circunstancia que se acreditará mediante el visado del ejemplar nº 3 por la Aduana de salida y siempre que coincida la mercancía que sale con la declarada, la exportación se perfecciona en ese momento, sin que afecten a la operación las subsiguientes reventas entre empresarios. Por consiguiente, las citadas entregas posteriores a la exportación de los bienes, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Todo esto, sin perjuicio de que, si una vez ultimados todos los trámites, incluso visado el ejemplar nº 3, por cualquier causa, los bienes, en este caso la draga, no abandonan de forma definitiva el territorio de la Comunidad, deberá rectificarse lo actuado, siendo procedente la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en cada una de las entregas de los mismos bienes que se hubieran efectuado con aplicación indebida de la exención. Este hecho se debe comunicar a la Aduana, devolviendo el citado ejemplar para que ésta anule la inicial declaración de exportación".

Conforme a la doctrina anteriormente expuesta, una vez que se formalice la salida del buque mediante el correspondiente DUA de exportación, cumplimentado y presentado con arreglo a las normas aduaneras, y con posterioridad resulte acreditada la salida del mismo del territorio aduanero comunitario, las entregas que tuvieran como objeto dicho buque no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el supuesto objeto de consulta, resultaría sujeta pero exenta del Impuesto la entrega realizada por los astilleros a la sociedad domiciliada en la península y no sujetas las entregas de esta última a la naviera domiciliada en Canarias y la de ésta al armador noruego.

3.- Respondiendo al consultante sobre el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se ultima un régimen aduanero o fiscal suspensivo del Impuesto o se produce el abandono de una de las áreas del artículo 23 de la Ley 37/1992 como consecuencia de la inmediata puesta en otro régimen suspensivo o en otro destino aduanero o la entrada en una de las mencionadas áreas, hemos de comunicarle que tal como dispone el artículo 18, Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la importación de un bien que desde su entrada en el territorio de aplicación del Impuesto se coloque en una de estas situaciones sólo se produce cuando salga de las mencionadas situaciones. Lo que determinará que ultimado un régimen aduanero suspensivo para su inclusión en otro régimen aduanero distinto tendrá las mismas consecuencias a efectos del Impuesto, es decir no se producirá el hecho imponible importación ya que el bien "no ha salido de las áreas o abandonado los regímenes", al permanecer el bien en las situaciones que se explicitan en el artículo 18. Dos de la Ley del Impuesto.

Esto sucederá, por ejemplo, cuando las mercancías terceras que abandonan un régimen como el de perfeccionamiento activo fiscal o aduanero, lo hagan como consecuencia de su puesta en régimen de tránsito o, incluso, por citar otro ejemplo, cuando una mercancía en perfeccionamiento se introduzca en una zona o depósito franco. Estas operaciones no determinarán la realización del hecho imponible importación de bienes, ya que no se produce la salida de los regímenes o áreas, sino tan sólo un cambio entre los distintos regímenes o áreas.

Lo anteriormente dicho encuentra su refrendo en la normativa aduanera y del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Así, el artículo 77, Uno de la Ley 37/1992 establece en su primer párrafo:

“Uno. En las importaciones de bienes el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación”.

Mientras que el devengo de los derechos de importación se establece conforme a lo dispuesto en los artículos 201 y 218 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DOCE nº L302 de 19-10-92).

"Artículo 201

Dará origen a una deuda aduanera la importación:

El despacho a libre práctica de una mercancía sujeta a derechos de importación.

(…)".

Consecuentemente con lo dispuesto en estos artículos, el devengo de los derechos de importación, y por tanto el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido viene determinado por la presentación y aceptación de la declaración aduanera de importación a libre práctica.

De no haber presentación de la declaración de importación a libre práctica no hay devengo de los derechos de importación ni consiguientemente devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido de las mercancías terceras introducidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

Esto es lo que ocurrirá cuando la ultimación de un régimen sea consecuencia de la puesta de las mercancías en otro nuevo régimen, distinto del despacho a libre práctica.

A mayor abundamiento, podemos referirnos a la doctrina de este Centro Directivo, establecida en varias consultas que apoya lo dicho anteriormente, así por ejemplo en la consulta 0774-98 de 06-05-1998 se disponía:

"Esta Dirección General, en reiteradas Resoluciones, ha mantenido que cuando los bienes introducidos en un depósito aduanero o vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros abandonan los mencionados depósitos como consecuencia de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad, "debe entenderse que no se produce el hecho imponible importación en la medida en que se realizan las referidas entregas, por cuanto que la salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de exportación o de entrega con destino a otros Estados miembros de la Comunidad Europea, debiendo prevalecer esta última calificación que responde al destino real de los bienes". Concluyendo que no procedía la liquidación e ingreso del Impuesto.

La doctrina de este Centro Directivo antes transcrita que contemplaba supuestos de salida de bienes en régimen de depósito con destino a la exportación es perfectamente aplicable al caso objeto de consulta y determina, consecuentemente, que la salida de bienes del régimen de perfeccionamiento activo fiscal y la puesta inmediata en el régimen de exportación no da lugar al hecho imponible importación.

4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Consultas que cita

• 0774-98 Consulta general · 06/05/1998Alcance de la responsabilidad solidaria a que se refiere el número 3º del apartado seis del Anexo de la Ley 37/1992.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V2046-05. Texto en la fuente oficial ↗