Consulta general 0774-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 6 de mayo de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 19.5º Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 19-5, Anexo Sexto
Descripción de hechos
La consultante es propietaria de una terminal frigorífica situada en el muelle de una zona portuaria que está "debidamente autorizada como depósito aduanero tipo B y como depósito distinto del aduanero".
Cuestión planteada
Alcance de la responsabilidad solidaria a que se refiere el número 3º del apartado seis del Anexo de la Ley 37/1992.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- El apartado Quinto.Dos del Anexo de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), disponía lo siguiente, en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 14/1997, de 29 de agosto (Boletín Oficial del Estado de 30 de agosto):
"Dos.- Liquidación del Impuesto en los casos comprendidos en el artículo 19, número 5º, párrafo segundo de esta Ley.
La liquidación del Impuesto en los casos de abandono del régimen suspensivo de depósito distinto de los aduaneros comprendidos en el artículo 19, número 5º, párrafo segundo de esta Ley, se ajustará a las siguientes normas:
1º. Cuando los bienes abandonen el régimen, se producirá la obligación de liquidar el Impuesto correspondiente a las operaciones que se hubiesen beneficiado previamente de la exención por su vinculación al mismo, de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Si los bienes vinculados al régimen hubiesen sido objeto de una o varias entregas exentas previas, el Impuesto a ingresar será el que hubiere correspondido a la última entrega exenta efectuada.
b) Si los bienes hubiesen sido objeto de una adquisición intracomunitaria o de una importación exentas por haberse vinculado al régimen y no hubiesen sido objeto de una posterior entrega exenta, el Impuesto a ingresar será el que hubiere correspondido a aquellas operaciones de no haberse beneficiado de la exención.
c) Si los bienes hubiesen sido objeto de operaciones exentas realizadas con posterioridad a las indicadas en las letras a) o b) anteriores o no se hubiesen realizado estas últimas operaciones, el Impuesto a ingresar será el que, en su caso, resulte de lo dispuesto en dichas letras, incrementado en el que hubiere correspondido a las citadas operaciones posteriores exentas.
2º. La persona obligada a la liquidación e ingreso de las cuotas correspondientes a la ultimación del régimen suspensivo será el propietario de los bienes en ese momento, que tendrá la condición de sujeto pasivo y deberá presentar la declaración-liquidación relativa a las operaciones a que se refiere el artículo 167, apartado uno de esta Ley.
El obligado a ingresar las cuotas indicadas podrá deducirlas de acuerdo con lo previsto en la Ley para los supuestos contemplados en su artículo 84, apartado uno, número 2º.
Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que resulten ser sujetos pasivos del mismo por ultimación del régimen, podrán deducir las cuotas liquidadas por esta causa en las mismas condiciones y forma que los establecidos en dicho territorio.
3º. Los titulares de un depósito distinto de los aduaneros serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria correspondiente al abandono del citado régimen, independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del Impuesto".
Por su parte, la Ley 9/1998, de 27 de abril, por la que se modifica la Ley 37/1992, ha dado nueva redacción al apartado Sexto del Anexo de la Ley citada, que queda redactado como sigue:
"Sexto. Liquidación del Impuesto en los casos comprendidos en el artículo 19, número 5º, párrafo segundo de esta Ley:
La liquidación del Impuesto en los casos comprendidos en el artículo 19,número 5º, párrafo segundo de esta Ley, se ajustará a las siguientes normas:
1º. Cuando los bienes salgan de las áreas o abandonen los regímenes comprendidos en los artículos 23 y 24, se producirá la obligación de liquidar el Impuesto correspondiente a las operaciones que se hubiesen beneficiado previamente de la exención por su entrada en las áreas o vinculación a los regímenes indicados, de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Si los bienes hubiesen sido objeto de una o varias entregas exentas previas, el Impuesto a ingresar será el que hubiere correspondido a la última entrega exenta efectuada.
b) Si los bienes hubiesen sido objeto de una adquisición intracomunitaria exenta por haberse introducido en las áreas o vinculado a los regímenes indicados y no hubiesen sido objeto de una posterior entrega exenta, el Impuesto a ingresar será el que hubiere correspondido a aquella operación de no haberse beneficiado de la exención.
c) Si los bienes hubiesen sido objeto de operaciones exentas realizadas con posterioridad a las indicadas en las letras a) o b) anteriores o no se hubiesen realizado estas últimas operaciones, el Impuesto a ingresar será el que, en su caso, resulte de lo dispuesto en dichas letras, incrementando en el que hubiere correspondido a las citadas operaciones posteriores exentas.
d) Si los bienes hubiesen sido objeto de una importación exenta por haberse vinculado al régimen de depósito distinto de los aduaneros y hubiesen sido objeto de operaciones exentas realizadas con posterioridad a dicha importación, el Impuesto a ingresar será el que hubiera correspondido a la citada importación de no haberse beneficiado de la exención, incrementado en el correspondiente a las citadas operaciones exentas.
2º. La persona obligada a la liquidación e ingreso de las cuotas correspondientes a la salida de las áreas o abandono de los regímenes mencionados será el propietario de los bienes en ese momento, que tendrá la condición de sujeto pasivo y deberá presentar la declaración-liquidación relativa a las operaciones a que se refiere el artículo 167, apartado uno de esta Ley.
El obligado a ingresar las cuotas indicadas podrá deducirlas de acuerdo con lo previsto en la Ley para los supuestos contemplados en su artículo 84, apartado uno, número 2º.
Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que resulten ser sujetos pasivos del mismo, de acuerdo con lo dispuesto en este número, podrán deducir las cuotas liquidadas por esta causa en las mismas condiciones y forma que los establecidos en dicho territorio.
3º. Los titulares de las áreas o depósitos a que se refiere este precepto serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria que corresponda, según lo dispuesto en los números anteriores de este apartado sexto, independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del Impuesto. A estos efectos, los titulares de las áreas o depósitos deberán exigir de la persona obligada a la liquidación e ingreso de las cuotas correspondientes a la salida de las áreas o abandono de regímenes, antes de que se efectúe dicha salida o abandono, que acredite suficientemente haber realizado la citada liquidación y, en su caso, ingreso de las cuotas correspondientes en la Administración Tributaria competente".
El apartado sexto del Anexo de la Ley 37/1992 no se refiere a todos los supuestos en que se produce el abandono de bienes de las áreas o regímenes correspondientes, sino únicamente a aquellos casos contemplados en el párrafo segundo del artículo 19.5º de la Ley 37/1992, que son supuestos en los que el citado abandono no determina la realización del hecho imponible operación asimilada a la importación. Importa señalar que la entrada en vigor de la Ley 9/1998, de 27 de abril, en relación con esta materia, se producirá a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (artículo 2,1 del Código Civil), es decir, el día 12 de mayo de 1998.
2.- El artículo 19, 5º de la Ley 37/1992, en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 14/1997, de 29 de agosto, disponía lo siguiente:
"Artículo 19.- Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes.
Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:
(...) 5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
Por excepción a lo establecido en el párrafo anterior, no constituirá operación asimilada a las importaciones, el abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros de los siguientes bienes comprendidos en la letra b) del apartado Quinto.uno del Anexo de esta Ley: estaño (Código NC 8001) cobre (Códigos NC 7402, 7403, 7405 y 7408), zinc (Código NC 7901), níquel (Código NC 7502), aluminio (Código NC 7601), plomo (Código NC 7801), indio (Códigos NC ex 811291 y ex 811299), plata (Código NC 7106) y platino, paladio y rodio (Códigos NC 71101100, 71102100 y 71103100). En estos casos, la ultimación del citado régimen suspensivo dará lugar a la liquidación del Impuesto en los términos establecidos en el apartado Quinto.dos del Anexo de esta Ley".
Dicho precepto ha sido objeto de nueva redacción por la Ley 9/1998, de 27 de abril, en los siguientes términos:
"Artículo 19.- Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes.
Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:
5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
Por excepción a lo establecido en el párrafo anterior, no constituirá operación asimilada a las importaciones, las salidas de la áreas a que se refiere el artículo 23 ni el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley de los siguientes bienes: Estaño (Código NC 8001), cobre (Código NC 7402, 7403, 7405 y 7408), zinc (Código NC 7901), níquel (Código NC 7502), aluminio (Código NC 7601), plomo (Código NC 7801), indio (Código NC ex 811291 y ex 811299), plata (Código NC 7106) y platino, paladio y rodio (Códigos NC 71101100, 71102100 y 71103100). En estos casos, la salidas de las áreas o el abandono de los regímenes mencionados dará lugar a la liquidación del Impuesto en los términos establecidos en el apartado sexto del anexo de esta Ley".
La entrada en vigor de la nueva redacción de este precepto se producirá a los veinte días de la publicación de la Ley 9/1998.
3.- Esta Dirección General, en reiteradas Resoluciones, ha mantenido que cuando los bienes introducidos en un depósito aduanero o vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros abandonan los mencionados depósitos como consecuencia de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad, "debe entenderse que no se produce el hecho imponible importación en la medida en que se realizan las referidas entregas, por cuanto que la salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de exportación o de entrega con destino a otros Estados miembros de la Comunidad Europea, debiendo prevalecer esta última calificación que responde al destino real de los bienes". Esta misma doctrina debe aplicarse a juicio de este Centro Directivo, en los supuestos a que se refiere el párrafo segundo del artículo 19,5º de la Ley 37/1992, de manera que cuando en estos casos los bienes abandonen las áreas o depósitos correspondientes como consecuencia de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad, debe entenderse que no procederá la liquidación e ingreso a que se refiere el apartado sexto del Anexo de la Ley 37/1992.
En estos casos, el titular de las áreas o depósitos habrá de exigir de la persona en otro caso obligada a la liquidación e ingreso de las cuotas correspondientes, con anterioridad a la salida de las áreas o abandono de los regímenes, que se acrediten suficientemente las circunstancias que justifican la procedencia de la no liquidación e ingreso a que se refiere el apartado seis del Anexo de la Ley. Así, tratándose de entregas con destino a otros Estados miembros, reviste importancia el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 31), que se refiere a los medios de prueba a través de los cuales puede justificarse la concurrencia de los requisitos que condicionan la correspondiente exención, y que establece lo siguiente en sus apartados 2, 3 y 4:
"2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
4. Cuando se trate de las transferencias de bienes comprendidos en el artículo 9, número 3º de la Ley del Impuesto, la exención quedará condicionada a que el empresario o profesional que las realice justifique los siguientes extremos:
1º. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino.
2º. El gravamen de las correspondientes adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado miembro de destino.
3º. Que el Estado miembro de destino le ha atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido".
4.- El artículo 37 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (B.O.E. de 22 de julio), dispone lo que sigue:
"Artículo 37.- 1. La ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas, solidaria o subsidiariamente.
2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.
3. La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones.
El recargo de apremio sólo será exigible al responsable en el supuesto regulado en el párrafo tercero de apartado siguiente.
4. En todo caso, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance.
Dicho acto les será notificado, con expresión de los elementos esenciales de la liquidación, en la forma que reglamentariamente se determine, confiriéndoles desde dicho instante todos los derechos del deudor principal.
Transcurrido el período voluntario que se concederá al responsable para el ingreso, si no efectúa el pago la responsabilidad se extenderá automáticamente al recargo a que se refiere el artículo 127 de esta Ley y la deuda le será exigida en vía de apremio.
5. La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los demás responsables solidarios, sin perjuicio de las medidas cautelares que antes de esta declaración puedan adoptarse dentro del marco legalmente previsto.
6. Cuando sean dos o más los responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda, ésta podrá exigirse íntegramente a cualquiera de ellos".
Por lo tanto, es la Ley General Tributaria y, en particular, los apartados 3 y 4 del artículo 37 anteriormente reproducido, la que concreta el alcance de la responsabilidad solidaria atribuida al titular de las áreas o depósitos en el número 3º del apartado sexto del Anexo de la Ley 37/1992, sin que en este último número se incluya ninguna especificación al respecto.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Los titulares de las áreas o depósitos a que se refiere el apartado sexto del Anexo de la Ley 37/1992, en su redacción introducida por la Ley 9/1998, cuya entrada en vigor se producirá el 12 de mayo de 1998, serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda en los casos a que se refiere dicho precepto, es decir, en aquellos supuestos en los que la salida de bienes de las áreas o depósitos en cuestión no determina la realización del hecho imponible operación asimilada a la importación. El alcance de dicha responsabilidad es el determinado en el artículo 37 de la Ley General Tributaria, sin que en la Ley 37/1992 se incluya ninguna especificación al respecto.
De acuerdo con la nueva redacción del número 3º del apartado sexto del Anexo de la Ley 37/1992, introducida por la citada Ley 9/1998, los titulares de las áreas o depósitos deberán exigir de la persona obligada a la liquidación e ingreso de las cuotas correspondientes a la salida de las áreas o abandono de los regímenes, antes de que se efectúe dicha salida o abandono, que acredite suficientemente haber realizado la citada liquidación y, en su caso, ingreso de las cuotas correspondientes en la Administración tributaria competente. Por otra parte, en aquellos casos en que dicha salida o abandono no determine la obligación de liquidar e ingresar el Impuesto sobre el Valor Añadido por producirse dicha salida o abandono como consecuencia de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad, el titular del área o depósito deberá exigir de quien efectúe dicha salida o abandono que acredite suficientemente la concurrencia de las circunstancias que justifican la no exigencia del impuesto.
En cuanto al plazo transcurrido desde la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 14/1997, de 29 de agosto (esto es, el 1 de septiembre de 1997) y la fecha de entrada en vigor de la Ley 9/1998 en esta materia (12 de mayo de 1998), la responsabilidad solidaria mencionada alcanzaba únicamente al titular de un depósito distinto de los aduaneros, cuando el abandono de los bienes no determinaba la producción del hecho imponible operación asimilada a la importación, de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 19,5º de la Ley 37/1992, en su redacción dada por el citado Real Decreto-Ley, sin que durante dicho plazo existiera obligación por parte de dicho titular de exigir los documentos acreditativos de la liquidación e ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido correpondiente al abandono del régimen, obligación esta introducida por la Ley 9/1998.
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Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0774-98. Texto en la fuente oficial ↗