Consulta vinculante V2004-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 7 de octubre de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20 Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: LEY 37/1992, ARTS. 20,90,91 LEY 58/2003, ART. 120.3 TRLIS RDLeg 4/2004, TIT. VII, CAP. XV
Descripción de hechos
La entidad consultante es una entidad sin ánimo de lucro, que tiene, entre sus fines, la defensa de los intereses colectivos de sus asociados. Entre sus ingresos percibe: ingresos por diversos conceptos, publicidad, venta de placas y carteles, tramitación de visados, venta de impresos, servicio de fotocopias, y formación y reciclaje profesional; ingresos por arrendamientos de inmuebles propiedad de la entidad, transmisiones onerosas de bienes, donaciones, ingresos de cuentas bancarias y de otras inversiones financieras temporales. Los gastos que tiene la asociación son, aparte de los específicos para cada tipo de ingreso, gastos generales de explotación, sueldos y salarios, pérdidas en inversiones temporales en activos financieros.
Cuestión planteada
1.- Régimen aplicable en el Impuesto sobre Sociedades a cada tipo de gasto e ingreso. 2.- Tipos de IVA aplicables. 3.- Procedimiento a seguir ante la posibilidad de que alguno de los ingresos esté exento y haya tributado en el Impuesto sobre Sociedades como rendimiento sujeto y no exento.
Contestación
I.- Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La asociación consultante, si carece de ánimo de lucro, al no reunir los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002 puesto que no se trata de una asociación de utilidad pública, estaría considerada como entidad parcialmente exenta, a la que le resultaría de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
En cuanto a la distinción entre rentas exentas y no exentas, el artículo 121 del TRLIS dispone:
"1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior:
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
A efectos de la aplicación de este régimen a la Entidad de Derecho Público Puertos del Estado y a las Autoridades Portuarias se considerará que no proceden de la realización de explotaciones económicas los ingresos de naturaleza tributaria y los procedentes del ejercicio de la potestad sancionadora y de la actividad administrativa realizadas por las Autoridades Portuarias, así como los procedentes de la actividad de coordinación y control de eficiencia del sistema portuario realizada por el Ente Público Puertos del Estado.
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 de esta ley, que se aplique fuere inferior.
En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquél.
La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."
De las rentas obtenidas por la asociación consultante enumeradas en el escrito de consulta, estarán sujetas y no exentas las rentas derivadas del ejercicio de explotaciones económicas, así como las rentas derivadas del patrimonio, por tanto, están sujetos y no exentos los ingresos por diversos conceptos procedentes de los asociados en contraprestación a las ventas y los servicios prestados, como son la publicidad y la tramitación de visados y los demás enumerados en la consulta. Tampoco alcanza la exención a las rentas derivadas del arrendamiento de inmuebles, cuentas corrientes e inversiones financieras temporales.
Las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de las transmisiones onerosas de bienes están sujetas y no exentas, salvo que se trate de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica, y el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica, en los términos y con los requisitos establecidos en la letra c) del apartado 1 del precepto transcrito anteriormente. Por último, estarán exentas las donaciones recibidas por la entidad consultante siempre que se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica y no constituya el desarrollo de una explotación económica.
En relación con la determinación de la base imponible, el artículo 122 del TRLIS dispone:
"1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior."
Por tanto, aquellos gastos que sean imputables exclusivamente a las rentas exentas, no serán fiscalmente deducibles. En el supuesto de que se trate de gastos que sean parcialmente imputables a las rentas no exentas, serán deducibles en función de un porcentaje, que se calculará según lo dispuesto en el artículo 122.2.a) del TRLIS.
II.- Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
2.- El artículo 20, apartado uno, 9º y 10º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establecen lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, univer-sitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profe-sional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.
10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”
Por otra parte, el citado artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“12º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Organo competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije.”
3.- De acuerdo con lo expuesto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de formación y reciclaje profesional prestados a la entidad consultante por otras entidades, cuando en dichas prestaciones de servicios concurran los requisitos a que se refiere el artículo 20, apartado uno, números 9º y 10º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios cubiertas por la cuotas ordinarias que los asociados satisfacen a la entidad consultante en el supuesto de que, según se indica en el escrito de consulta, dicha entidad tenga reconocida la aplicación de la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley 37/1992.
El tipo impositivo aplicable a las operaciones de inserción de publicidad en la revista de la entidad, entrega de placas y carteles de seguridad, tramitación de visados de proyectos, entrega de impresos y el servicio de fotocopiado, es el general del 16 por ciento, puesto que ninguna de dichas operaciones se encuentra entre las enunciadas en el artículo 91 de la Ley 37/1992 a las que resultan aplicables los tipo impositivos reducidos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
III.- En los casos en que el contribuyente puede haber declarado como ingreso determinadas partidas que pueden estar exentas de tributación, el apartado 3 del artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), prevé la posibilidad de instar la rectificación de la autoliquidación cuando un obligado tributario considere que la autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos.
Si la rectificación de la autoliquidación origina la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora sin necesidad de que el obligado lo solicite desde la fecha en que se hubiera realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución tal y como se establece en el artículo 32 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V2004-05. Texto en la fuente oficial ↗