Consulta vinculante V1829-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 20 de septiembre de 2005

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4.Uno Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º Exenciones en operaciones interiores

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, artículo 4.uno y 20.uno. 18º TRLIS, RDLeg 4/2004, artículo 15

Descripción de hechos

Los consultantes, Sociedad Cooperativa y Sociedad Limitada, han constituido una UTE con el fin de acudir a un concurso de adjudicación de terrenos para la construcción de viviendas de protección oficial, consiguiendo una parcela para la construcción de 112 viviendas. En la escritura de constitución de la UTE se estableció que la sociedad limitada tendría el 51% de los derechos sobre el terreno y la sociedad cooperativa el 49%. Se plantea la posibilidad de que la sociedad limitada realice una cesión gratuita del 51% de sus derechos a la Cooperativa al haber sufragado esta última todos los gastos de promoción.

Cuestión planteada

Tributación de la cesión. Si por tratarse de transmisión de suelo y derechos para la edificación de viviendas de protección oficial queda exenta.

Contestación

El artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo), establece que los elementos patrimoniales se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción. No obstante, el apartado dos de mencionado artículo dispone que:

" 2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.

c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.

e) Los adquiridos por permuta.

f) Los adquiridos por canje o conversión.

Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley."

En el supuesto previsto en el apartado a), tal como señala el apartado tres del artículo 15 "la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido”

Por tanto, en el caso planteado, la entidad que realiza la cesión gratuita, ya sea de los derechos que detenta en relación con la UTE o directamente del suelo y unos derechos para la construcción de viviendas, deberá integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos que transmite, y su valor contable.

Por su parte, la entidad que recibe esos derechos de forma gratuita, sin contraprestación, deberá integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produce dicha transmisión el valor de mercado de los elementos adquiridos.

Si la cesión no se realiza de forma gratuita, sino mediante la condonación de una deuda que la consultante mantenía con la cooperativa, la operación supondría una permuta de derechos. De acuerdo con el mismo artículo 15.2.e) del TRLIS, “se valorarán por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales adquiridos por permuta” y, según el apartado 3 de este artículo, en las operaciones de permuta “las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados”. Aplicada esta regla al caso planteado, desde el punto de vista fiscal deberá integrarse en la base imponible de la cooperativa la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos o derechos adquiridos y el valor contable de la deuda condonada. Por otra parte, la sociedad limitada integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de la deuda y el valor contable de los bienes transmitidos.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

En particular, el artículo 11.uno de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.

No obstante lo anterior, las letras k) y l) del número 18º del artículo 20.uno de la Ley del Impuesto establece la exención en operaciones interiores de las siguientes operaciones financieras:

“k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:

(…)

b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble.

No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.

l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones”.

Por todo ello, la transmisión del 51 por ciento de los derechos que la sociedad limitada detenta en relación con la UTE constituida ha de calificarse como prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto.

Por otra parte, el artículo 78.uno de la Ley del Impuesto establece que la base imponible del mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

No queda claro si la operación de transmisión se realiza a título gratuito, ya que la entidad cooperativa ha sufragado todos los gastos de la promoción que correspondían a la mercantil que, junto con ella, forma la UTE constituida, circunstancia ésta que motiva la ausencia de contraprestación adicional por la cesión que va a efectuarse.

Por todo ello, el elemento distintivo de dicha transmisión se limita a que la contraprestación no consiste en dinero, por lo que resultará de aplicación lo previsto por el artículo 79.uno de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente: “en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes”.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

La cesión gratuita de los terrenos y de los derechos de edificación no estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) ya que este Impuesto grava las transmisiones onerosas, nunca las lucrativas; tampoco quedará dentro del ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones porque dicho Impuesto grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas. Al tratarse de personas jurídicas dichos incrementos se someterán al Impuesto sobre Sociedades de la forma señalada anteriormente.

Otra cuestión es la relativa al gravamen gradual de Actos Jurídicos Documentados, el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”

En este caso concurren todos los requisitos que establece dicho artículo para quedar sujeto al gravamen, ahora bien, el artículo 45.I.B.12 del Texto Refundido del ITP y AJD, establece que “Estarán exentas: “La transmisión de solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial; Las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos y contratos relacionados con viviendas de protección oficial en cuanto al gravamen sobre actos jurídicos documentados; la primera transmisión inter vivos del dominio de las viviendas de protección oficial, siempre que tenga lugar dentro de los seis años siguientes a la fecha de su calificación definitiva; los préstamos hipotecarios o no, solicitados para su construcción antes de la calificación definitiva; la constitución, ampliación de capital, fusión y escisión de sociedades cuando la sociedad resultante de estas operaciones tenga por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial.

Para el reconocimiento del beneficio en relación con la transmisión de los solares y la cesión del derecho de superficie bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificación provisional.

La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento de los requisitos que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas”.

Por lo tanto la escritura de formalización de la cesión gratuita de los derechos sobre el suelo estará sujeta pero exenta del concepto de actos jurídicos documentados del ITP y AJD al tratarse de la transmisión del suelo y de los derechos para la edificación de viviendas de protección oficial.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1829-05. Texto en la fuente oficial ↗