Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta vinculante V1817-06

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de septiembre de 2006

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 7-8º, 20-Uno-3ª y 8ª

Descripción de hechos

El consultante es un Ayuntamiento que presta los servicios propios de una residencia de ancianos mediante una sociedad mercantil de la que es único accionista y está estudiando la posibilidad de desarrollar esta actividad mediante un organismo autónomo.

Cuestión planteada

Exención de los servicios propios de una residencia de ancianos prestados por un organismo autónomo que cobrará un precio público por estos servicios.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), determina que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

No obstante, el número 8º del artículo 7 de la citada Ley (cuya redacción fue dada por el artículo 6.primero de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, BOE del 31) regula el siguiente supuesto de no sujeción:

“8º.Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a) Telecomunicaciones.

b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

c) Transportes de personas y bienes.

d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º. siguiente.

e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.

f) Intervención sobre productosagropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.

h) Almacenaje y depósito.

i) Las de oficinas comerciales de publicidad.

j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.

k) Las de agencias de viajes.

l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.

m) Las de matadero.”

2.- El apartado Uno del artículo 20 de la LIVA establece las exenciones por operaciones interiores, entre otras, las fijadas en sus números 3º y 8º que declaran exentos, respectivamente, los servicios de asistencia sanitaria y de asistencia social:

a.- El número 3º del citado artículo 20 Uno declara que estará exenta del mismo "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.

A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".

A tales efectos se considerarán servicios de:

a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.

b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.

c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".

En consecuencia, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades o anomalías de la salud en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad y ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.

Por el contrario, los servicios médicos prestados con una finalidad que no sea proteger, incluso mantener o restablecer, la salud de las personas no puede aplicárseles esta exención, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 59 de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 20.11.2003, Peter dÁmbruneil, que dispone lo que sigue:

"59. En cambio, según esta misma jurisprudencia, a los servicios médicos prestados con una finalidad que no sea proteger, incluso mantener o restablecer, la salud de las personas no puede aplicárseles la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva. Debe observarse que, habida cuenta de su finalidad, la sujeción de dichos servicios al IVA no es contraria al objetivo de reducir el coste de la atención médica y de hacer que ésta sea más accesible a los particulares.”

b.- El número 8º del artículo anteriormente señalado establece una exención relativa a los servicios de asistencia social que comprende, entre otras, la que se presta a personas de edad:

“8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:

(...)

b) Asistencia a la tercera edad.

(…)

La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos".

La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social".

El apartado tres del artículo 20 de la Ley citada dispone lo siguiente:

"Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.

Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.

La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención."

El artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) preceptúa lo siguiente:

"Las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal.

El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.

La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de las entidades o establecimientos".

El artículo 13, parte A, apartado 1, letras g), h) y n) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del IVA, regula determinadas exenciones en el IVA de las que la Ley 37/1992 trae su causa. En particular dispone lo siguiente:

«A. Exenciones en favor de ciertas actividades de interés general.

1. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:

[...]

g) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la asistencia social y con la Seguridad Social, realizadas por Entidades o Derecho público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social;

h) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la protección de la infancia y de la juventud, realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social;

n) determinadas prestaciones de servicios culturales, y las entregas de bienes directamente relacionadas con las mismas, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate;

[...]

2. a) Los Estados miembros podrán subordinar, caso por caso, la concesión a organismos que no sean de Derecho público de [...] las exenciones enunciadas en [la letra] [...] n) del apartado 1, al cumplimiento de una o de varias de las condiciones siguientes:

- los organismos de que se trate no deberán tener por objeto la consecución sistemática de beneficios, no pudiéndose distribuir en ningún caso los posibles beneficios, que deberán destinarse al mantenimiento o a la mejora de las prestaciones suministradas;

- deberán ser gestionados y administrados, con carácter esencialmente filantrópico, por personas que no tengan, por sí mismas o por personas interpuestas, ningún interés directo ni indirecto en los resultados de la explotación;

- deberán aplicar unos precios homologados por las autoridades públicas o que no sean superiores a los así homologados o, por lo que se refiere a las actividades no susceptibles de homologación de precios, unos precios inferiores a los exigidos para operaciones análogas por las empresas comerciales sometidas al Impuesto sobre el Valor Añadido;

- las exenciones no deberán ser susceptibles de provocar distorsiones de la competencia en perjuicio de las empresas comerciales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes estarán excluidas del beneficio de la exención prevista en [la letra] [...] n) del apartado 1, si:

-no fueran indispensables para la realización de las operaciones exentas;

- estuvieran esencialmente destinadas a procurar al organismo unos ingresos suplementarios por la realización de operaciones efectuadas en competencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

La sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto C 216/97 de 7 de septiembre de 1999, Gregg, ha argumentado lo siguiente en relación con la posibilidad de que una persona física pueda realizar actividades sanitarias y de asistencia social exentas:

"17. En efecto, los términos «establecimiento» y «organismo» son, en principio, suficientemente amplios para incluir también a las personas físicas. Por lo demás, debe señalarse que ninguna de las versiones lingüísticas del artículo 13, A, de la Sexta Directiva recoge la expresión «persona jurídica», que hubiera sido clara y no presentaría ninguna ambigüedad, en lugar de los términos antes mencionados. Esta circunstancia apoya la tesis de que, al utilizar estos últimos, el legislador comunitario no tuvo la intención de limitar únicamente a las operaciones efectuadas por personas jurídicas la concesión de las exenciones contempladas en dicha disposición, sino que quiso extender el ámbito de aplicación de las mencionadas exenciones a las operaciones realizadas por particulares.

18. Es cierto que los conceptos de «establecimiento» y «organismo» sugieren la existencia de una entidad individualizada que desempeña una función particular. No obstante, esta circunstancia no se da solamente en las personas jurídicas, sino también en las personas físicas que explotan una empresa.

19. Dicha interpretación, según la cual los términos «establecimiento» y «organismo» no se refieren únicamente a las personas jurídicas, es conforme, en particular, con el principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA y que debe respetarse al aplicar las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 1998, Fischer, C-283/95, Rec. p. I-3369, apartado 27).

20. En efecto, el principio de neutralidad fiscal se opone, en particular, a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de forma distinta en relación con la percepción del IVA. De ello resulta que se incumpliría el mencionado principio si la posibilidad de acogerse a la exención prevista para las operaciones efectuadas por establecimientos u organismos mencionados en el artículo 13, A, apartado 1, letras b) y g), dependiera de la forma jurídica por medio de la cual el sujeto pasivo ejerce su actividad.

21. Procede, por tanto, responder a las cuestiones que el artículo 13, A, apartado 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que las expresiones «otros establecimientos de la misma naturaleza legalmente reconocidos» y «otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social», utilizadas respectivamente en las letras b) y g) de dicha disposición, no excluyen del ámbito de aplicación de la exención a las personas físicas que explotan una empresa."

Por otro lado la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas asunto C-144/00, de 5 de abril de 2000, falla lo siguiente en relación a la posibilidad de que una persona física pueda realizar actividades culturales exentas en las mismas condiciones que una asociación sin ánimo de lucro:

" 23. Según los mencionados Gobiernos, el artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros a aplicar a aquellos organismos que deseen acogerse a lo previsto en el apartado 1, letra n), de dicha disposición uno o varios de los requisitos que en ella se enumeran. Los dos primeros de tales requisitos (que no tengan por objeto la obtención sistemática de beneficios y que la gestión y administración sean esencialmente filantrópicas) muestran claramente que el término «organismo» hace referencia a entidades que desarrollan actividades de interés general y no a un individuo que desarrolle aisladamente sus actividades. No es posible aplicar el requisito de no obtener actividades de dicho individuo.

24. A este respecto, es preciso recordar que en el apartado 17 de la sentencia Gregg, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró, en relación con el artículo 13, parte A, apartado 1, letras b) y g), de la Sexta Directiva y en lo que atañe a determinadas prestaciones sociales y de asistencia sanitaria, que el término «organismo» es, en principio, suficientemente amplio para incluir también a las personas físicas y que la aplicación de las exenciones contempladas en dicha disposición no se limita únicamente a las operaciones efectuadas por personas jurídicas, sino que puede hacerse extensible a las operaciones realizadas por particulares. En el apartado 18 de aquella misma sentencia, el Tribunal de Justicia precisó que, si bien es cierto que el concepto de «organismo» sugiere la existencia de una entidad individualizada que desempeña una función particular, esta circunstancia se da también en las personas físicas que explotan una empresa.

(…)

28. Tanto en lo que atañe a los artistas individuales como a los grupos culturales, si los Estados miembros así lo desean pueden, en el marco del artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva, supeditar la aplicación de las exenciones previstas en el apartado 1, letra n), de dicha disposición, respecto de determinadas prestaciones de servicios culturales, a uno o a varios de los requisitos previstos en ella, concretamente a que no se pretenda sistemáticamente obtener beneficios y al carácter esencialmente filantrópico de la organización de las prestaciones culturales de que se trate. "

3.- Respecto de las actividades accesorias que se presten al destinatario del servicio principal, debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.

Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:

“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.

28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)”.

4.- De acuerdo con lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a Derecho la siguiente resolución:

1º.- La prestación de los servicios propios de una residencia de ancianos es una actividad empresarial sujeta al IVA dado que estamos ante una prestación que reúne los requisitos previstos en el artículo 4.uno de la Ley del Impuesto cuya realización origina su hecho imponible, así como porque, aunque sea realizado por una entidad de Derecho Público, en contraprestación se percibe un precio público, el cual no tiene naturaleza tributaria, pese a ser un recurso de Derecho Público. En consecuencia, no se aplica el supuesto previsto de no sujeción en el artículo 7.8º de le Ley del impuesto.

2º.- En lo que respecta a la aplicación de alguna de las exenciones contempladas en el artículo 20 de la Ley del impuesto, debe señalarse que los servicios propios de una residencia de ancianos comprenda un conjunto heterogéneo de prestaciones cuya tributación debe analizarse separadamente. Así, suele ser habitual que estos centros presten los siguientes servicios:

- Los directamente destinados al cuidado y asistencia de estas personas que no pertenezcan a otra categoría de servicios, exentos o no, que estarán exentos de acuerdo con lo señalado en el número 2 de los fundamentos jurídicos de esta resolución, así como los de alojamiento, transporte y alimentación accesorios a los servicios asistenciales anteriormente señalados que sean prestados por el organismo autónomo local.

- Asistencia a personas físicas con la finalidad de prevenir, diagnosticar o tratar enfermedades o anomalías de la salud prestada por profesionales médicos o sanitarios.

En lo que se refiere a estos servicios de asistencia sanitaria, los mismos estarán exentos siempre que sean prestados por profesionales médicos o sanitarios, aunque éstos actúen por medio de una sociedad o entidad que, a su vez, factura dichos servicios al destinatario de los mismos. Entre otros, estos servicios comprenden, además de los de los propios de la profesión médica o sanitaria, los de podología, fisiología, psicología, óptica y logopedia. No estarán sujetos los servicios anteriores prestados por profesionales médicos o sanitarios cuando no estén dirigidos principalmente a la asistencia a personas físicas.

No concurriendo los requisitos señalados para la exención de los servicios de asistencia social ni los previstos para la de asistencia a personas físicas, las prestaciones que pudieran realizarse a favor de los destinatarios de estos servicios no se encontrarán exentas aunque se realicen, respectivamente, por entidades de Derecho público o por profesionales médicos o sanitarios. No obstante, si estas últimas prestaciones tuvieran carácter accesorio a una principal que se encuentre exenta, de acuerdo con lo indicado en esta contestación, estarán, asimismo, sujetas y exentas.

Esta contestación sustituye a la anterior de fecha 1 de septiembre de 2006 que en consecuencia queda anulada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-144/00 · C-231/94 · C-283/95 · C-308/96 · C-349/96 · C-94/97

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1817-06. Texto en la fuente oficial ↗