Consulta vinculante V1752-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 14 de septiembre de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.22º Exenciones en operaciones interiores

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4; 5; 20-Uno-22

Descripción de hechos

Una sociedad pretende adquirir un edificio, integrado por viviendas y un local de negocios, para su inmediata rehabilitación. La parte vendedora es una comunidad de bienes que tiene arrendadas en la actualidad algunas viviendas y el local comercial del edificio que se pretende adquirir.

Cuestión planteada

Si la operación tributa por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Contestación

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El apartado dos b) de este mismo artículo entiende realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes y derechos comprendidos en el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de dicha actividad.

Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, en particular, a los arrendadores de bienes.

En relación con el sujeto pasivo de la operación, hay que señalar lo dispuesto en el apartado tres del artículo 84 de la citada Ley 37/1992, que otorga la condición de sujetos pasivos del Impuesto a las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.

De acuerdo con lo expuesto, la comunidad de bienes transmitente del inmueble tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto. La transmisión total o parcial del patrimonio empresarial por parte de un empresario o profesional, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que se realice en desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Por el contrario, si los elementos que se transmiten no están afectos al citado patrimonio empresarial o profesional, entonces su transmisión no está sujeta al Impuesto. La afección es una circunstancia de hecho que habrá que valorar en cada caso según los elementos de juicio existentes, si bien debe tenerse en cuenta que implica, en todo caso, el uso efectivo del elemento en la actividad empresarial o profesional.

En caso de que el edificio que se transmite esté afecto parcialmente a una actividad empresarial, sólo la parte proporcional del inmueble afecto a dicha actividad empresarial estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento de su venta.

2.- Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, establece la exención de "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación". El referido precepto dispone a continuación que la exención no se extiende “a las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.”

En relación con el concepto de obras de rehabilitación, el mismo número 22º del apartado uno del artículo 20 de la mencionada Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"(...) A los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación".

Por tanto, para que las obras realizadas en una edificación se consideren de rehabilitación, deben cumplir un doble requisito:

1º) Cuantitativo: el importe de las obras debe exceder del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor previo de la edificación (incluido terreno) antes de su rehabilitación.

Según doctrina reiterada de esta Dirección General de Tributos, contenida entre otras, en las Resoluciones vinculantes de 9 de octubre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 30) y de 4 de noviembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 27), a efectos de la delimitación del concepto de rehabilitación se considerará:

- Coste global de las operaciones de rehabilitación de viviendas, el coste, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstrucción de las edificaciones, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras.

- Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.

La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en derecho.

- Verdadero valor de una edificación o parte de la misma, el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, incluido el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.

El verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en derecho.

- Partes de un edificio destinadas a viviendas, las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.

Asimismo, es criterio de esta Dirección General de Tributos que, por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.

2º) Cualitativo: deben consistir en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas, o elementos estructurales análogos).

A estos efectos, este Centro Directivo, en resolución de 5 de marzo de 1997 (Boletín Oficial del Estado de 12 de marzo) ha aclarado en este punto lo siguiente:

"Con independencia del coste de las reparaciones o reconstrucciones y su relación con el valor del edificio, para que dichas operaciones tengan la consideración de "rehabilitación" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario que cumplan el requisito señalado por el precepto, a saber, que consistan en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos), de manera que las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda, por elevado que sea el importe de su coste, no tendrán el carácter de "rehabilitación" a efectos del referido impuesto: tal ocurrirá con las obras consistentes en la redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc.

En cuanto a las ejecuciones de obra complejas, en las que junto a las referidas operaciones se realizan, asimismo, tareas de tratamiento y consolidación de elementos estructurales, debe tenerse en cuenta el objetivo perseguido con el beneficio fiscal, por lo que una interpretación recta de la norma debe llevar a entender que las referidas ejecuciones de obra tributarán al tipo reducido del impuesto sólo cuando consistan principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación, de manera que si este tratamiento supone sólo una pequeña parte del presupuesto total de la ejecución, no cabe calificar la obra en su conjunto como "de rehabilitación" en los términos indicados por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia con todo lo indicado, esta Dirección General considera que las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción ya esté terminada, que no tenga única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edificación (estructuras, cubiertas, fachadas o análogas), no se considerarán de rehabilitación a efectos de lo previsto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que el coste de dichas obras exceda del 25 por 100 del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación".

Planteando la hipótesis de que los criterios expuestos concurran en las obras a realizar por la sociedad adquirente y se califiquen como rehabilitación, la transmisión del edificio estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso contrario la operación estaría sujeta y exenta a dicho Impuesto.

En caso de que la operación resultara exenta, de conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, la exención prevista en el número 22º del apartado uno del mismo artículo puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. También señala dicho artículo, que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra.

3.- El artículo 4, apartado cuatro, letra a) de la Ley 37/1992, regula la incompatibilidad entre el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los siguientes términos:

“Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:

a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos. (…)”

4.- De acuerdo con lo expuesto, podemos concluir señalando que, en el caso de que la operación resulte sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributará por el mismo.

En el supuesto de que la operación resultara exenta y no se produjera la renuncia a la exención o ésta no fuera procedente, la entrega del edificio tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Si alguna parte del edificio no estuviera afecta a actividades empresariales o profesionales, la misma tributará por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en la proporción que corresponda al uso privado.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1752-05. Texto en la fuente oficial ↗