Consulta vinculante V1675-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 1 de agosto de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 20-Uno-18º
Descripción de hechos
La Sociedad civil consultante agrupa en su capital a distintas entidades financieras. Su objeto social inicial fue la creación y explotación de un centro común de datos si bien, en el momento actual, la consultante es un centro de producción de servicios multidisciplinares en los que la técnica informática es utilizada en la prestación de servicios demandados por las entidades financieras quienes los ofrecen como propios a sus clientes finales. La consultante presta servicios integrales y multidisciplinares a las entidades financieras que han decidido externalizar sus procesos administrativos e informáticos tanto internos (dentro de la propia entidad) como externos (con el resto del sistema financiero). Las entidades financieras satisfacen a la consultante la contraprestación por los servicios prestados, los cuales son recibidos por los clientes y usuarios finales de los mismos. En particular, la consultante presta a las entidades financieras tres grupos de servicios: A) Servicios integrales o completos realizados por medios electrónicos e informáticos que cumplen la función de realizar movimientos de fondos o cambios de posiciones deudoras y acreedoras de las entidades financieras, de los clientes de una entidad financiera o de varias entidades financieras entre sí. B) Servicios informáticos, técnicos y de apoyo a la gestión de operaciones financieras que requiera la participación de entidades financies y/o clientes finales como concesión de créditos y prestamos, prestación de garantías, etc. En este caso los servicios prestados por la consultante cumplen una función meramente instrumental de los servicios prestados por las entidades financieras. C) Servicios que encajan en los descritos en la letra A) pero que desde la perspectiva del cliente final, forman parte o están vinculados a otros servicios más amplios (operaciones de movimientos de fondos sobre cuentas de depósito en efectivo, depósito en cuenta corriente y cuenta de ahorro; operaciones relativas a tarjetas de crédito; operaciones financieras de movimientos de fondos que tienen un componente de gestión, como las domiciliaciones, y recibos en gestión de cobro).
Cuestión planteada
Exención de los servicios prestados por la consultante.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29) estarán exentas, entre otras, las siguientes operaciones financieras:
a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del depositante.
La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos. Tampoco se extiende la exención a los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
No se considerarán de gestión de cobro las -operaciones de abono en cuenta de cheques o talones.
b) La transmisión de depósitos en efectivo, incluso mediante certificados de depósito o títulos que cumplan análoga función.
c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.
La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.
En todo caso, estarán exentas las operaciones de permuta financiera.
e) La transmisión de préstamos o créditos.
f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.
La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes -concedieron los préstamos o créditos garantizados o las -propias garantías, pero no a la realizada por terceros.
g) La transmisión de garantías.
h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
a') La compensación interbancaria de cheques y talones.
b') La aceptación y la gestión de la aceptación.
c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados.
No se incluye en la exención la cesión de efectos en comisión de cobranza. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
j) Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se considerarán de colección las monedas y los billetes que no sean normalmente utilizados para su función de medio legal de pago o tengan un interés numismático.
No se aplicará esta exención a las monedas de oro que tengan la consideración de oro de inversión de acuerdo con lo establecido en el número 2º del artículo 140 de esta Ley.
k) Los servicios y operaciones, exceptuados el deposito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a') Los representativos de mercaderías.
b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.
m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones.
n) La gestión y depósito de las Instituciones de Inversión Colectiva, de las Entidades de Capital-Riesgo gestionadas por sociedades gestoras autorizadas y registradas en los Registros especiales administrativos, de los Fondos de Pensiones, de Regulación del Mercado Hipotecario, de Titulización de Activos y Colectivos de Jubilación, constituidos de acuerdo con su legislación específica.
ñ) Los servicios de intervención prestados por fedatarios públicos, incluidos los Registradores de la Propiedad y Mercantiles, en las operaciones exentas a que se refieren las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
Entre los servicios de intervención se comprenderán la calificación, inscripción y demás servicios relativos a la constitución, modificación y extinción de las garantías a que se refiere la letra f) anterior.
2.- El precepto citado constituye la transposición a nuestro ordenamiento interno de lo dispuesto en los números 1, 3 y 5 del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva del Consejo (77/388/CEE) de 17 de mayo de 1977, norma armonizadora del Impuesto sobre el Valor Añadido en el seno de la Comunidad Europea. Dicho precepto establece lo que sigue:
"Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:
(...)
d) las operaciones siguientes:
1.- La concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
(...)
3. las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
(...)
5. Las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos valores, con excepción de:
los títulos representativos de mercaderías, y
los derechos o títulos enunciados en el apartado 3 del artículo 5;
(...).”
3.- El artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en diversas ocasiones. En su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95), se establecen los criterios siguientes, de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada:
a) En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).
b) El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva es la naturaleza de la operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.
Esto es así salvo en los casos en que el artículo 13.B.d) exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada; así, el apartado 1 del artículo 13.B.d) de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de los apartados 3 y 5 del artículo 13.B.d), pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia). En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 13.B.d) contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).
Señala igualmente el Tribunal que la manera en concreta en que se presta el servicio, electrónica, automática o manualmente, carece de incidencia sobre la aplicación de la exención (apartado 37).
c) El Tribunal se plantea específicamente en la sentencia la naturaleza objetiva de las operaciones de transferencia y pago (pues a esa naturaleza objetiva hay que estar para aplicar o no la exención y no a elementos subjetivos relativos al prestador o al destinatario de la operación exenta) llegando a la conclusión de que "la transferencia sólo es un medio de transmitir fondos", de forma que lo determinante para conocer si una operación constituye una transferencia a efectos de la Sexta Directiva son los "aspectos funcionales" y no los de carácter sustantivo. En definitiva, para el Tribunal la transferencia no es más que una operación consistente en ejecutar una orden de transmitir una cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra (apartado 53 de la sentencia).
d) Tratándose de un centro informático con el cual ha subcontratado el banco la prestación de ciertos servicios, como ocurría en el caso de la sentencia, el Tribunal señala que no estarán exentos los servicios prestados por el centro informático al banco cuando estos sólo comprenden "la asistencia técnica y electrónica" al banco y sea este quien efectúe las funciones esenciales y específicas de las operaciones contempladas en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13. En definitiva, el apartado 66 de la sentencia señala que:
"Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones... Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático." Finalmente, puntualiza el Tribunal que es el órgano jurisdiccional nacional el que debe apreciar en cada caso si las funciones realizadas por un centro informático son específicas y esenciales y revisten el carácter diferenciado exigido por el Tribunal (apartado 67 de la sentencia).
e) Respecto a las operaciones relacionadas con títulos-valores hay que tener en cuenta los apartados 72 a 74 de la sentencia.
f) Adicionalmente, la sentencia de referencia señala que no se incluyen en el ámbito de la exención los servicios consistentes en poner informaciones financieras a disposición de bancos y otros usuarios, ya que tales servicios no están incluidos en el artículo 13,B,d) de la Directiva (apartado 75 de la sentencia).
4.- En consecuencia, en relación con los distintos servicios prestados por la consultante, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Primero.- En relación con los servicios recogidos en la letra A) de la descripción de hechos, “servicios integrales realizados por medios electrónicos e informáticos que cumplen la función de realizar movimientos de fondos o cambios de posiciones deudoras y acreedoras de las entidades financieras, de los clientes de una entidad financiera o de varias entidades financieras entre sí”, éstos han de ser considerados como prestaciones de servicios sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que se trata de operaciones de transferencias de fondos consistentes en transmitir una cantidad de dinero de una cuenta a otra, la identidad de quien presta el servicio o el medio empleado es, a estos efectos, indiferente.
Segundo.- Por lo que se refiere a los servicios recogidos en la letra B) de la descripción de hechos, “servicios informáticos, técnicos y de apoyo a la gestión de operaciones financieras que requiera la participación de entidades financieras y/o clientes finales como concesión de créditos y prestamos, prestación de garantías, etc. servicios prestados por la consultante que, en este caso, cumplen una función meramente instrumental de los servicios prestados por las entidades financieras, ” éstos han de ser considerados como prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. No concurren los requisitos de la exención si el servicio sólo comprende la asistencia técnica, instrumental y electrónica a quien efectúa las funciones esenciales y específicas de las operaciones exentas.
Tercero.- Finalmente, para los servicios mencionados en la letra C) de la descripción de hechos, “servicios que encajan en los descritos en la letra A) pero que desde la perspectiva del cliente final, servicios forman parte o están vinculados a otros servicios más amplios (operaciones de movimientos de fondos sobre cuentas de deposito en efectivo, deposito en cuenta corriente y cuenta de ahorro; operaciones relativas a tarjetas de crédito; operaciones financieras de movimientos de fondos que tienen un componente de gestión como las domiciliaciones y recibos en gestión de cobro)”, los mismos han de ser considerados como servicios sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en este caso los servicios prestados por la consultante forman un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tiene por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio exento, en el caso de una operación relativa a transferencia los servicios prestados tienen como efecto transmitir fondos implicando una modificación jurídica y financiera.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1675-05. Texto en la fuente oficial ↗