Consulta vinculante V1659-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 1 de agosto de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
- Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 75, 79, 80, 90 y 91 TRLIRPF RDLeg 3/2004 arts. 14, 31, 32 y 35 TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 15, 85 y 93
Descripción de hechos
1º. En 1995 se constituyó una Junta de Compensación. 2º. Durante 1995, 1996 y 1998, uno de sus miembros, la sociedad A, adquirió de algunos de los partícipes su coeficiente de participación en dicha Junta, a cambio de una determinada superficie construida de inmuebles. Las adjudicaciones de 1996 y 1998 fueron objeto de Inspección y se emitió acta. 3º. En 2000, la sociedad A acordó con varias de las personas que le habían transmitido su coeficiente de participación, que estas personas aceptaban que les entregaran los inmuebles que les correspondían, con una carga hipotecaria y a cambio, la sociedad A les entregaba una determinada superficie de plaza de garaje o, en caso de no llegar a una plaza completa, cierta cantidad de dinero. 4º. En 2003, la entidad consultante realizó una ampliación de capital, recibiendo una aportación no dineraria de rama de actividad de la sociedad A, quedando subrogada en todos los derechos y obligaciones de dicha sociedad A. 5º. En 2003 la Junta de Compensación cede y entrega a la entidad consultante, en pago de sus derechos, una serie de inmuebles en construcción. 6º. En 2003 y 2004 se llega a acuerdos transaccionales con varios de los aportantes de coeficientes de participación, en los que se les indemniza por los retrasos en las entregas de los inmuebles, comprometiéndose la entidad consultante a entregarles un mayor número de plazas de garaje de las acordadas. 7º. El garaje se encuentra en construcción, registrado como finca independiente de la del edificio cuyas viviendas se van a entregar. 8º. En 2005 se va a cumplir con lo acordado y se van a entregar a los aportantes sus inmuebles.
Cuestión planteada
Diversas cuestiones relativas a las operaciones descritas, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades que se relacionan en la contestación.
Contestación
El apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. No obstante, y por lo que pudiera afectar al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, se procede a evacuar contestación a las cuestiones relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a título meramente informativo.
El texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo), establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
El artículo 129 del citado texto refundido señala que “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de Juntas de Compensación:
a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como establece el citado artículo 129.2, “actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquélla, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. En el caso planteado en el escrito de consulta va a suponerse que se trata del supuesto de la letra b) anterior, dado que se hace referencia a los coeficientes de participación en la Junta de Compensación que poseen los partícipes de la misma.
A continuación se analizan las cuestiones planteadas en el escrito de consulta en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades.
A EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO:
1. Cómo tributará la entrega de dichos inmuebles que en cumplimiento del hecho 2º hay que realizar a los junteros, preguntándose: Si está sujeta la entrega; si fuera una permuta cuál sería la base imponible, y si se podría determinar utilizando como valor el del precio metro cuadrado de los inmuebles que se van a entregar a tercero mediante contratos de compraventas ordinarios; si hay que repercutir IVA a los adjudicatarios y deben pagarlo; a qué tipo de IVA estaría sujeta; y si en las entregas de 1995 hay que restar como anticipo el IVA que se debió repercutir en 1995 y no se hizo.
2. Cómo tributará la entrega de las plazas de garaje que en cumplimiento del contrato descrito en el hecho 3º hay que realizar, preguntándose: Si está sujeta la entrega; cuál será la base imponible; a qué tipo de IVA estaría sujeta; si hay que repercutir IVA a los adjudicatarios y deben pagarlo; y teniendo en cuenta lo manifestado en el hecho 7º sobre la ubicación de las plazas de garaje, a qué tipo.
3. Cómo tributarán las adjudicaciones descritas en el hecho 5º.
4. Cómo tributará la entrega de las plazas de garaje que hay que realizar en cumplimiento de los acuerdos transaccionales relatados en el punto 6º, preguntándose: Si está sujeta la entrega; cuál será la base imponible; a qué tipo de IVA estaría sujeta; si hay que repercutir IVA a los adjudicatarios y deben pagarlo; y teniendo en cuenta lo manifestado en el hecho 7º sobre la ubicación de las plazas de garaje, a qué tipo.
De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por su parte, el artículo 5 de la misma norma recoge el concepto de empresario o profesional a efectos de este Impuesto, reputándose como tales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden."
El artículo 8.Uno de la Ley 37/1992 define el concepto de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
La cesión de aprovechamientos urbanísticos a que se refiere la consulta tiene la consideración de entrega de bienes, según reiterada doctrina de esta Dirección General, ya que supone la transmisión del poder de disposición sobre determinados inmuebles que antes de ser cedidos eran propiedad de otras personas o entidades distintas del cesionario, (entre otras, contestaciones a consultas de 5 de octubre de 1998 o de 4 de abril de 1999).
En estos términos, la cesión de aprovechamientos que hacen determinadas personas a favor de la entidad consultante constituyen entregas de bienes que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que se realicen por un empresario o profesional.
Por su parte, las entregas de inmuebles y garajes efectuadas por la sociedad consultante en pago a los aprovechamiento urbanísticos estará en todo caso sujeta al Impuesta al realizarse por una entidad mercantil.
Según el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992 del Impuesto, el mismo se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
En aplicación de estos preceptos, a las operaciones de transmisión de aprovechamientos urbanísticos a cambio de algún inmueble construido, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los aprovechamientos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la cesión del aprovechamiento como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.
Por ello, la mercantil consultante tuvo que haber repercutido a los cesionarios de los derechos de aprovechamiento el Impuesto devengado con ocasión del pago a cuenta que representó dicha cesión y cuya cuantía habría de haberse referido al momento futuro de entrega de los inmuebles construidos que la consultante entregará. Resulta irrelevante, a estos efectos, que los transmitentes no tuvieran la consideración de empresarios o profesionales, ya que el sujeto pasivo es en este caso la entidad adquirente.
En el caso de que el pago a cuenta a que se refiere el párrafo anterior no se hubiera declarado, habrá previamente de reflejarse en la declaración-liquidación correspondiente a la fecha de su devengo, esto es, el día en que se produjo la cesión de los aprovechamientos a la consultante, según se ha expuesto.
Por otra parte, según se establece en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
En su párrafo segundo señala:
“No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.”
El apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido".
De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de los inmuebles que la sociedad consultante entregará en el futuro se determinará provisionalmente en el momento de la cesión de los aprovechamientos, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a los citados inmuebles fuese diferente en el momento de la entrega material de los mismos, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se realizan las mismas. En la entrega de los inmuebles a que se refiere la consulta, ésta se produce en el momento de su puesta a disposición del adquirente y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado de los inmuebles efectivamente entregados. En el momento de la cesión de los aprovechamientos sólo se produce un pago anticipado de la entrega de los citados inmuebles y, en ese momento, sólo cabe una determinación provisional de la base imponible. La base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega efectuada por la consultante, debiéndose computar el valor real de los inmuebles entregados en esa fecha y el número de plazas de garaje efectivamente entregadas, con independencia de que sea un número mayor de las inicialmente pactadas.
Por último, y en relación con el tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que el citado Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte el artículo 91, apartado uno, 1, número 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa:
“Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
7º. Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
(…)”
De lo expuesto se desprende que, la aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento a la entrega de los inmuebles requiere que éstos dispongan de la correspondiente cédula de habitabilidad y, objetivamente considerados, sean susceptibles de ser utilizados como vivienda, con independencia de la finalidad a la que lo destine el adquirente. No concurriendo el requisito de que los inmuebles resulten aptos para su utilización como viviendas, el tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a la entrega de los mismos será el general del 16 por ciento.
Respecto a los garajes, solamente tributarán al tipo del 7 por ciento las entregas de plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, que se transmitan conjuntamente, es decir, simultáneamente y en un mismo acto, con una vivienda situada en el mismo edificio, siendo irrelevante a estos efectos que las transmisiones se documenten o no en escritura pública, o que se documenten mediante escrituras separadas.
A EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS:
1. Cómo tributará la entrega de dichos inmuebles que en cumplimiento del hecho 2º hay que realizar a los aportantes.
2. Cómo tributará la entrega de dichos inmuebles que en cumplimiento del hecho 6º hay que realizar a los junteros.
1. Sin perjuicio de la renta a la que, en su caso, haya podido dar lugar la incorporación a la Junta de Compensación de los propietarios de los inmuebles que constituyen la misma, la operación de permuta del coeficiente de participación en la Junta a cambio de la entrega de una determinada superficie construida de inmuebles generará para el propietario de dicho coeficiente una ganancia o una pérdida patrimonial, tal y como señala el artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo, que establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.
El artículo 35.1 h) del mismo texto legal, que regula las normas específicas de valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales, señala que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda “de la permuta de bienes o derechos, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
El valor de mercado del bien o derecho entregado.
El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.”
Por tanto, la operación de permuta del coeficiente de participación en la Junta de Compensación a cambio de una determinada superficie construida de inmuebles se cuantificará por la diferencia entre el valor de adquisición del coeficiente de participación, y el valor de mercado de la superficie construida de inmuebles a recibir, valor que coincidirá con el de mercado del mencionado coeficiente de participación.
Por otra parte hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 14.2 d) del TRLIRPF que establece que:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año”.
Por tanto, con independencia del momento en que se produce la ganancia o pérdida patrimonial, siendo la contraprestación superficie construida futura, podría resultar de aplicación la regla de imputación de las operaciones a plazo y, por ello, la ganancia o pérdida patrimonial calculada en el momento de la transmisión del derecho de participación en la Junta de Compensación podría imputase al momento de entrega de la construcción.
2. La indemnización por daños y perjuicios percibida por el retraso en la entrega de la superficie construida constituye, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, un supuesto de obtención de renta por el contribuyente, no amparado por ninguno de los supuestos de exención o no sujeción establecidos legalmente.
En cuanto a su calificación, la percepción de la indemnización comporta una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente (incorporación de un bien) que da lugar a una ganancia patrimonial, tal como dispone el artículo 31.1 del TRLIRPF, ganancia patrimonial que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el valor de mercado de las plazas de garaje recibidas en concepto de indemnización. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 32.1.b) del TRLIRPF, que señala que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso.
Por lo que se refiere a la imputación temporal de la ganancia patrimonial, el artículo 14.1.c) del TRLIRPF determina su imputación al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, circunstancia que en el supuesto planteado debe entenderse producida en la fecha de la firma del acuerdo en el que se reconoce el derecho a la percepción de la indemnización.
A EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES:
1. Cómo tributarán las adjudicaciones descritas en el hecho 5º.
1. En 2003 la Junta de Compensación entrega a la entidad consultante, en pago de sus derechos, una serie de inmuebles en construcción. Puesto que la Junta de Compensación a la que se refiere el escrito de consulta no tiene carácter fiduciario esta operación tiene la calificación de permuta.
De acuerdo con el apartado 2.e) del artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se valorarán por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales adquiridos por permuta, señalando el apartado 3 de dicho artículo que en este supuesto, las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados, y que la integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
A estos efectos, el valor de los elementos entregados que deberá tenerse en cuenta será aquel por el cual hayan sido valorados, desde el punto de vista fiscal, como consecuencia de la operación de aportación de rama de actividad por la que se recibieron..
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1659-05. Texto en la fuente oficial ↗