Consulta vinculante V1614-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 26 de julio de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.22º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 91.Dos.1.6º Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. -Uno y Cuatro, 5, 20-Uno-22º y 91-dos-1-6º. RDL 1/1993, arts. 7, 5, 8.a), 29, 31.2 y 45.I.B).12
Descripción de hechos
El consultante ha adquirido una vivienda inscrita a nombre del Instituto para la Vivienda de las Fuerzas Armadas (INVIFAS). El consultante había recibido hace años la citada vivienda, de nueva construcción, en régimen de arrendamiento.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, tipo impositivo aplicable, o sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. · Tributación del crédito hipotecario. · Responsables de liquidar los Impuestos correspondientes ante la Administración.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado dos de la citada Ley declara que:
“Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
En este mismo artículo, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales, siéndolo, en todo caso, las sociedades mercantiles y quienes efectúen la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título o la urbanización de terrenos.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes Públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen así como, en todo caso, cuando sean urbanizadores de terrenos o promotores de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Por tanto, en vista de que en la transmisión de la vivienda objeto de consulta el transmitente ha actuado en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto y, dado que la operación se ha realizado a título oneroso en el territorio de aplicación del mismo, cabe concluir que se trata de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo que habrá que determinar a continuación es si esta transmisión está exenta o no lo está.
2.- El artículo 20 de la Ley 37/1992, al regular las exenciones en operaciones interiores, establece en su apartado uno, número 22, que estarán exentas del impuesto:
“22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)
La exención no se extiende:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.
A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”
Por tanto, para resolver si la transmisión de la vivienda que es objeto de consulta está exenta o no del Impuesto hay que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.
Para que se trate de una primera entrega es necesario:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
En lo que respecta al primer punto, la edificación se entregó por el INVIFAS. El promotor de la vivienda objeto de consulta fue el Patronato de Casas Militares del Ejército de Tierra. En principio, parece que no coincide el sujeto promotor con el sujeto transmitente de la edificación. Sin embargo, hay que tener en cuenta que, según se expone en el texto de la consulta, los terrenos sobre los que se encuentra construida la vivienda objeto de consulta fueron adscritos por la Dirección General del Patrimonio del Estado al Patronato de Casas Militares en calidad de bienes demaniales y con la condición resolutoria de destinarlos a la construcción de viviendas en régimen de alquiler. Es decir, tanto lo terrenos como las edificaciones en ellos ubicadas tenían la condición de bienes de dominio público cuya titularidad dominical correspondía al Estado.
Por su propia naturaleza, los bienes de dominio público no pueden ser objeto de enajenación o transmisión, sino que para que ello se produzca es necesaria la previa desafectación de los mismos, de modo que pasen a calificarse como bienes patrimoniales. Cuando el Patronato de Casas Militares se extinguió y se creó el INVIFAS lo que sucedió es que estos inmuebles que estaban adscritos a dicho Patronato pasaron a estar adscritos al nuevo organismo. Pero, dada su condición de bienes demaniales, el propietario o titular dominical de los mismos no varió, sino que seguían perteneciendo al Estado. Ello implica que no se produjo transmisión alguna de dichos bienes. Primero, porque no hubo cambio de titularidad y, segundo, porque tal operación no es posible en Derecho, ya que, como se ha explicado, los bienes de dominio público no pueden ser objeto de enajenación.
Con posterioridad, se produjo la desafectación de estos bienes, cambiando su naturaleza jurídica demanial a patrimonial. Este cambio de naturaleza no detrae dichos bienes del Inventario General de Bienes y Derechos del Estado, sino que el titular de los mismos sigue siendo el propio Estado. Simplemente se adscriben a un Organismo Autónomo (INVIFAS) para su administración y gestión. El hecho de que se reconozca a INVIFAS facultades de enajenación de los citados inmuebles no desvirtúa que la propiedad de los mismos siga correspondiendo al Estado, pues el Organismo Autónomo se configura como un mero instrumento para la enajenación.
Por tanto, el transmitente de la vivienda objeto de consulta es su propietario, esto es, el Estado, que coincide con la figura del promotor de dicha vivienda.
La segunda condición que hay que cumplir para exista primera entrega es que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra. El dato que ofrece la consulta es que el consultante recibió la vivienda en régimen de arrendamiento y la ocupó ininterrumpidamente por un plazo superior a dos años antes de adquirirla. Sin embargo, la vivienda fue adjudicada con anterioridad a un primer arrendatario que la ocupó por un periodo de dos años.
Por lo cual, puesto que la vivienda fue utilizada por una persona distinta del consultante en virtud de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, durante un periodo igual a dos años y con anterioridad al momento en que la vivienda en cuestión fue entregada al consultante en régimen de arrendamiento, no se cumple la segunda condición antes establecida para la calificación de la entrega de la vivienda como primera entrega. Se trata, por tanto, de una segunda o ulterior entrega de edificaciones, que se halla exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992).
3.- El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), dispone en sus apartados 1 y 5 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.”
“5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Además, el apartado 2 del artículo 31 del citado texto refundido establece que “2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, cabe indicar que la compraventa de una vivienda constituye, en principio, una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Ahora bien, para que se produzca la sujeción a este gravamen, es necesario que dicha transmisión de vivienda no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o que, estando sujeta, esté exenta de dicho impuesto, como efectivamente sucede en el caso planteado.
Por otra parte, la escritura pública en la que se formalice la compraventa de una vivienda estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si se cumplen los cuatro requisitos previstos en el artículo 31.2 del Texto Refundido:
Tratarse de primera copia de escritura pública.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Ser inscribible en el Registro de la Propiedad.
No estar sujeta a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias, ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En el presente caso, puesto que la escritura pública documenta una compraventa de vivienda sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, no se producirá su sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por no cumplirse el cuarto de los requisitos señalados.
4.- En lo que se refiere al impuesto que grava la operación de contratación del préstamo hipotecario y su correspondiente escritura pública, de acuerdo con los artículos 7.1 y 5 y 31.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución de un préstamo hipotecario por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, como es la entidad financiera que ha constituido el que es objeto de consulta, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (con independencia de que resulte o no exenta en dicho impuesto), lo cual supone su sujeción a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del texto refundido, transcrito en el apartado anterior, ya que el derecho real de hipoteca es inscribible en el Registro de la Propiedad.
5.- En el texto de la consulta se indica que la vivienda transmitida era de protección oficial. A esta misma conclusión se llega en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 04/02/2002 donde se dice que “las viviendas cuyo precio de venta se impugna se sometieron al régimen de protección oficial durante un periodo de treinta años. Y ello no sólo porque ese fuera el plazo previsto por la normativa vigente sino porque las propias cédulas de calificación definitiva así lo recogen”.
Sin embargo, en otra sentencia dictada por el mismo Tribunal, de fecha 29 de marzo de 2005, se establece, atendiendo a la doctrina del Tribunal Supremo, que “la materia que se regulaba en el R.D. impugnado – antecedente inmediato de la Ley 26/1990 y que ésta derogó – no incidía en las Leyes de Viviendas de Protección Oficial, pues si bien tales Patronatos han podido beneficiarse de dicho régimen en la construcción de viviendas para la aplicación de sus fines específicos, ello no implica alteración de las relaciones jurídicas entre estos organismos y los beneficiarios de Casas Militares ya que la disposición adicional del R.D. 1631/1980, de 18 de julio sobre adjudicación de vivienda de protección oficial cuya titularidad corresponda a Organismos Autónomos o al Estado, excluye del ámbito de su aplicación a las destinadas a personal militar, y el R.D. 3148/1978, de 10 de noviembre (…) en sus artículo 12, 49 y 53, sobre construcción, financiación uso, conservación y aprovechamiento del V.P.O. preceptúa que los Patronatos de Casas Militares, afectos al Ministerio de Defensa, se regirán en cuanto a su régimen legal y fijación de rentas por su legislación peculiar, conforme a las normas orgánicas de los propios Patronatos”.
No corresponde a esta Dirección General pronunciarse acerca del régimen sustantivo no fiscal correspondiente a la vivienda adquirida por el consultante. En caso de que dicho régimen sea el de protección oficial, considerando que se trata de una vivienda de promoción pública, el régimen tributario será el siguiente:
1º) Compraventa de la vivienda de protección oficial.
El número 12 del artículo 45.I.B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados determina que “Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes: I. B) Estarán exentas:
12. La transmisión de solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial; las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos y contratos relacionados con viviendas de protección oficial en cuanto al gravamen sobre actos jurídicos documentados; la primera transmisión “inter vivos” del dominio de las viviendas de protección oficial, siempre que tenga lugar dentro de los seis años siguientes a la fecha de su calificación definitiva; los préstamos hipotecarios o no, solicitados para su construcción antes de la calificación definitiva; la constitución, ampliación de capital, fusión y escisión de sociedades cuando la sociedad resultante de estas operaciones tenga por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial.
Para el reconocimiento del beneficio en relación con la transmisión de los solares y la cesión del derecho de superficie bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificación provisional.
La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento de los requisitos que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas.”
De acuerdo con este precepto, no cabe aplicar la exención regulada en el artículo 45.I.B).12 del texto refundido, ya que la primera transmisión inter vivos del dominio, acaecida el día 12 de noviembre de 2004, se ha producido con posterioridad al plazo de seis años desde su calificación definitiva, que tuvo lugar con fecha 13 de mayo de 1984. Por tanto, deberá tributar por dicho gravamen sin exención alguna.
En cuanto al tipo de gravamen, no resultará aplicable el establecido en el artículo 11.1.a) del texto refundido (6 por 100), ya que la Comunidad Autónoma de Madrid, en el ejercicio de las competencias normativas atribuidas por la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (BOE de 31 de diciembre de 2001) ha aprobado un tipo de gravamen propio para la transmisión de bienes inmuebles, siendo dicha Comunidad Autónoma la Administración competente para contestar a consultas referentes a la aplicación de las disposiciones dictadas en el ejercicio de sus competencias (artículo 47.2.a) de la Ley 21/2001).
2º) Préstamo hipotecario para la adquisición de una vivienda de protección oficial.
Como se ha indicado anteriormente, la escritura pública que documente un préstamo hipotecario sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales. Ahora bien, al referirse a una vivienda de protección oficial, también en este caso será aplicable la exención regulada en el artículo 45.I.B).12 del texto refundido, por lo expuesto en el párrafo precedente, ya que el beneficio fiscal abarca a todas las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con viviendas de protección oficial, lo que incluye no sólo a los que formalicen préstamos hipotecarios para financiar su construcción, sino que también debe extenderse a ulteriores préstamos destinados a la adquisición, refinanciación o reforma de viviendas de protección oficial, en tanto en cuanto permanezca vigente tal calificación.
6.- El consultante también pregunta sobre el sujeto responsable de liquidar los anteriores impuestos ante la Administración tributaria.
1º) Compraventa de la vivienda de protección oficial.
En cuanto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, el artículo 8, letra a), del texto refundido determina que “Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere”. Por lo tanto, el sujeto pasivo será el comprador.
2º) Préstamo hipotecario para la adquisición de una vivienda de protección oficial.
Por lo que se refiere a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, el artículo 29 del texto refundido dispone que “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”. A este respecto, el artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), aclara en su párrafo segundo que “Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”. En consecuencia, el sujeto pasivo también será el comprador de la vivienda, que es el que ha solicitado el préstamo hipotecario para adquirir la vivienda.
7.- Por último, en cuanto a la responsabilidad de la entidad financiera concesionaria del préstamo hipotecario (se supone que concedente, ya que el concesionario es el consultante) ante la Agencia Tributaria en lo que se refiere a la liquidación del impuesto que grava la operación de compraventa, se establece lo siguiente:
La compraventa de una vivienda de protección oficial es un negocio jurídico que constituye el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido y de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos expuestos en los apartados anteriores, pero en todo caso es una operación independiente de la de préstamo hipotecario, aunque se solicite para la adquisición de dicha vivienda. Por ello, la entidad financiera que lo conceda no incurre –por ese motivo– en ningún tipo de responsabilidad relativa a las obligaciones fiscales derivadas de la compraventa de la vivienda; lo cual no obsta que pueda ser responsable de éstas, si se produce alguno de los supuestos previstos en la Ley General Tributaria o en cualquier otra disposición que pueda resultar aplicable.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1614-05. Texto en la fuente oficial ↗