Consulta vinculante V1498-26
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de junio de 2026
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 90, 91
Descripción de hechos
La consultante desarrolla la actividad consiste en la gestión de agua de riego y en el mantenimiento, conservación y reparación de infraestructuras hidráulicas.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a las operaciones objeto de consulta, debe tenerse en cuenta, en primer lugar, que el artículo 90 de la Ley del Impuesto dispone en su apartado uno que “el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El apartado uno.1, número 4º del artículo 91 de la Ley 37/1992 dispone la aplicación del tipo impositivo reducido del 10 por ciento, entre otras a las siguientes entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes bienes:
“4.º Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.”
Del escrito de consulta parece deducirse que la mercantil consultante no realiza un suministro de agua de riego, sino que presta servicios para la gestión más eficiente del riego así como el mantenimiento, conservación y reparación de instalaciones hidráulicas, por ello, no será de aplicación el tipo impositivo reducido del 10 por ciento referente a las entregas de agua de riego.
3.- Con independencia de lo anterior, el artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la ley del impuesto dispone la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento, entre otras, a las siguientes prestaciones de servicios:
“3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.”.
El precepto anteriormente transcrito exige la concurrencia de los tres siguientes requisitos para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a determinadas prestaciones de servicios:
1º. Que se trate de prestaciones de servicios que estén comprendidas entre las enumeradas expresamente en el primer párrafo de dicho precepto.
2º. Que tales prestaciones de servicios se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación.
3º. Que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, excluidas expresamente de la aplicación del tipo reducido por el segundo párrafo del precepto.
4.- Según establece el artículo 12, apartado dos, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
Según la noción usual, debe considerarse asistencia técnica la elaboración de planes, proyectos o estudios de carácter técnico.
Es criterio de este Centro directivo que, a tales efectos, tienen la consideración de servicios de asistencia técnica, entre otras contestaciones:
- Los servicios de control lechero (contestación vinculante de 1-2-2013, número V0299-13 y contestación de 26-2-1999, número 0248-99).
- Los servicios para mejorar la calidad higiénico-sanitaria de la leche –vigilancia de equipos y asesoría sobre el ordeño del ganado- (contestación de 29-5-2003, número 0710-03).
- Los servicios de registro genealógico y calificación morfológica a ganaderos para la toma de decisiones en la selección, reproducción y cría de ganado (contestación de 22-9-2003, número 1375-03).
- Los análisis higiénico-sanitario de muestras de leche para la determinación de los contenidos en grasa, proteínas, extracto seco magro así como el recuento de células somáticas (contestación vinculante 1-2-2011, número V0196-11).
- La elaboración de planes, proyectos o estudios realizados por técnicos cualificados que redunden en el desarrollo eficiente y mejora de las condiciones de la actividad ganadera –Estudios de la composición alimentaria utilizada en las granjas- (contestación vinculante 23-1-2013, número V0173-13).
- Los servicios de asesoramiento vitivinícola a bodegas: servicio de laboratorio; asesoramiento en los viñedos; asesoramiento en compra de equipos y maquinaria de bodega; asesoramiento en compra y venta de vinos; asesoramiento en elaboración y tratamientos en mostos y vinos (contestación de 18-6-2004, número 1339-04).
- Los siguientes servicios prestados por un ingeniero agrónomo: localización de plagas y tratamiento de las mismas, asesorando sobre productos a utilizar, cuantificación de éstos y momento y modo de realizar el tratamiento; asesoramiento sobre realización o no de podas y, momento y modo de realizarlas; toma de muestras de hojas, tierra y agua de riego para su posterior análisis; realización de análisis de hojas, tierra y agua de riego; toma de decisiones en el abonado en función de los análisis anteriores; asesoramiento sobre control y reducción de gastos en la explotación; realización de plan de abonado, productos a utilizar, cuantificación de estos y momento y modo de aplicación; certificación de que en la explotación se han seguido los métodos de producción integrada: tratamientos contra plagas, abonado, riego y ausencia de residuos en la fruta (contestación de 6-7-2000, número 1371-00).
- Asesoría agronómica consistente en ir haciendo un seguimiento al cultivo (visitando la finca) para ir viendo la evolución, periódicamente, diagnosticar y proponer medidas correctoras sobre los manejos del riego, nutrición-fertirrigación, fitosanitarios, poda y recolección, con el fin último de conseguir la mejor cantidad y calidad de fruta y que se alcance la mejor cuenta de resultados en la explotación (contestación vinculante de 20-2-2020, número V0410-20).
- Estudios de viabilidad para el dimensionado de las explotaciones agroganaderas; memorias técnicas valoradas para la plantación de frutales y espárrago; memorias técnicas valoradas para mejoras en explotaciones agroganaderas y proyectos de actividad y adecuación de infraestructuras para la implantación, conversión u optimización de la actividad agraria que en ella se desempeña (contestación vinculante de 19-2-2020, número V0373-20).
- Servicios de polinización, consistentes en trasladar las colmenas a fincas agrícolas con objeto de facilitar la polinización de las flores (contestación vinculante de 10-06-2020, número V1870-20).
- Estudios sobre gestión de riesgos por aspersión en explotaciones agrícolas de terceros consistente en saber el volumen de metros cúbicos de agua y en qué momento hay que aplicarlos a cada explotación según el cultivo (contestación vinculante de 10-02-2021, número V0210-21).
- Desarrollo de una herramienta consistente en una prueba genómica que permite a los productores de leche clasificar a los animales según los rasgos que afectan al rendimiento, salud y beneficio, que permita a los productores puedan tomar decisiones de gestión, selección y cría de las mejores vacas, con vidas más largas y productivas, redundando en una mejora en su explotación y mayor retorno de la inversión (contestación vinculante de 21-10-2022, número V2210-22).
Por otro lado, este Centro directivo ha considerado que, a tales efectos, no tienen la consideración de servicios de asistencia técnica:
- El servicio de levantamiento de un plano de una nave agrícola efectuado por un delineante (contestación de 8-8-1997, número 1806-97).
- Los servicios de montaje de instalaciones y maquinaria utilizadas por agricultores, así como los servicios de reparación y conservación de aquellas (contestación de 10-10-1995).
- Las operaciones relativas a la instalación de todo el sistema de riego, incluido la realización de un pozo para toma de agua, en una finca rústica. Dicha instalación se concreta en las siguientes operaciones:
- Proyecto de sondeo y tramitación administrativa de inscripción en registro oficiales.
- Prestación de servicios, con suministro de materiales, para la realización de pozo para riego, con instalación de bombas, cableado eléctrico, cuadros de mando, tuberías y motores, cuadro de automatización para el riego y el proyecto y dirección de obras por la instalación eléctrica.
- Prestación de servicios de perforación de sondeo y entubado para obtención aforo del pozo para riego, con suministro de tubería, y obra civil.
- Prestación de servicios para la instalación completa del sistema de riego para el olivar, con suministro de materiales, como tuberías, empalmes, válvulas, etc., con toda la obra realizada.
- Adquisición directa por la entidad consultante de material para la ejecución del pozo para riego de la finca, como bombas, cableado eléctrico, cuadros de mando, tuberías, motores y cuadro de automatización para el riego.
- Adquisición directa de material para la instalación completa del sistema de riego para el olivar, como tuberías, empalmes, válvulas, etc.
- La obra civil realizada, incluso con maquinaria pesada, para la realización del sistema de riego de la finca (contestación vinculante de 13-2-2020, número V0346-20).
- Proyectos de construcción de naves agrícolas (almacenes); proyectos de construcción de naves ganaderas; dirección de obra y certificación de la misma; valoraciones y tasaciones de infraestructuras agrarias y campos de cultivo y licencias de actividad para la implantación de actividades agro-ganaderas en infraestructuras existentes (contestación vinculante de 19-2-2020, número V0373-20).
5.- En consecuencia, en relación con la posible calificación de las operaciones realizada por la consultante como de asistencia técnica a efectos de la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento, en las condiciones señaladas en el referido articulo 91.Uno.2, número 3º de la ley del impuesto, debe señalarse que este Centro directivo, tal y como se ha señalado, ha considerado que no tienen la consideración de servicios de asistencia técnica, entre otras, y en lo que respecta a los servicios prestados por la consultante;
- Los servicios de montaje de instalaciones y maquinaria utilizadas por agricultores, así como los servicios de reparación y conservación de aquellas (contestación de 10-10-1995).
- Las operaciones relativas a la instalación de todo el sistema de riego, incluido la realización de un pozo para toma de agua, en una finca rústica. Dicha instalación se concreta en las siguientes operaciones:
- Proyecto de sondeo y tramitación administrativa de inscripción en registro oficiales.
- Prestación de servicios, con suministro de materiales, para la realización de pozo para riego, con instalación de bombas, cableado eléctrico, cuadros de mando, tuberías y motores, cuadro de automatización para el riego y el proyecto y dirección de obras por la instalación eléctrica.
- Prestación de servicios de perforación de sondeo y entubado para obtención aforo del pozo para riego, con suministro de tubería, y obra civil.
- Prestación de servicios para la instalación completa del sistema de riego para el olivar, con suministro de materiales, como tuberías, empalmes, válvulas, etc., con toda la obra realizada.
- Adquisición directa por la entidad consultante de material para la ejecución del pozo para riego de la finca, como bombas, cableado eléctrico, cuadros de mando, tuberías, motores y cuadro de automatización para el riego.
- Adquisición directa de material para la instalación completa del sistema de riego para el olivar, como tuberías, empalmes, válvulas, etc.
- La obra civil realizada, incluso con maquinaria pesada, para la realización del sistema de riego de la finca (contestación vinculante de 13-2-2020, número V0346-20).
Por todo ello, la actividad desarrollada por la consultante consiste en la mejora para la gestión del riego además de la conservación, reparación y mantenimiento de instalaciones hidráulicas no parece que pueda encuadrarse entre los servicio de “asistencia técnica” en las condiciones señaladas, por lo que no les será de aplicación el tipo reducido del Impuesto en las condiciones establecidas en el artículo 91.Uno.2, número 3º de la Ley 37/199 y, en consecuencia, estarán sujetos al impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Consultas que cita
- V0173-13 Tipo impositivo aplicable.
- V0196-11 Tipo impositivo aplicable.
- V0210-21 Tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a las citadas operaciones.
- V0299-13 Tipo impositivo aplicable.
- V0346-20 Tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a las citadas operaciones.
- V0373-20 Tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a las citadas operaciones.
- V0410-20 Tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a las citadas operaciones.
- V1870-20 Tributación en el IVA y en el IRPF de los servicios de polinización, tanto si se realizan como actividad accesoria de la apicultura como si devinieran como actividad principal.
- V2210-22 Tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a las operaciones realizadas por la entidad consultante.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1498-26. Texto en la fuente oficial ↗