Consulta vinculante V1397-26
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 5 de junio de 2026
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 89.Cuatro Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 75, 78, 89-Cuatro
Descripción de hechos
La consultante es una entidad mercantil que es miembro de una Unión Temporal de Empresas (UTE) que resultó adjudicataria de un contrato de prestación de servicios administrativos de una Diputación y que, una vez prestados los servicios previstos en el contrato original, continuó prestándole servicios a la referida Diputación acordando verbalmente ambas partes que se extendería el contrato original. Finalizada la prestación de los nuevos servicios por parte de la UTE y ante la negativa a pagar dichos servicios por parte de la Diputación, la UTE recurrió en la vía contencioso-administrativa hasta que se le ha reconocido su pretensión mediante sentencia firme del correspondiente Tribunal Superior de Justicia. En esta sentencia se condena a la Diputación al pago de un importe en concepto de enriquecimiento injusto por los trabajos ejecutados por la UTE a su favor que no han sido abonados, importe fijado con base en los precios establecidos en el contrato original, y sin que incluya ninguna cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Si la cuantía que debe satisfacer la Diputación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Uniones Temporales de Empresas (en adelante, UTE) que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, artículo 78 de la Ley 37/1992, por su parte, establece las reglas para la determinación de la base imponible:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
(…).
Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
(…)”.
Conforme a lo anterior, cabe señalar, por tanto, que la normativa del Impuesto no establece la exclusión de todas las indemnizaciones de la base imponible, sino únicamente de aquellas que no se puedan considerar contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios.
Hay que tener en cuenta que la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe matizar a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este particular sentido, debe citarse la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en cuyo apartado 14 se establece:
"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".
En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
El contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (apartado 14)”.
A estos efectos, tal y como puso de manifiesto este Centro directivo, entre otras, en su contestación vinculante de 26 de septiembre de 2018, número V2612-18, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto.
3.- Descendiendo al supuesto de hecho expuesto en la consulta, el cliente de la consultante ha sido condenado judicialmente en firme al pago de un importe monetario correspondiente a los servicios prestados como consecuencia de la extensión de la ejecución del contrato original de prestación de servicios que fue acordada verbalmente entre ambas partes. Habiéndose fijado para determinar el importe de la retribución correspondiente los precios establecidos en el contrato original.
En este sentido, en el supuesto objeto de consulta puede señalarse que existe entre la consultante que efectúa la prestación y su cliente, la diputación destinataria de sus servicios, una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por la consultante constituye el contravalor efectivo del servicio prestado, sin perjuicio de que la vigencia de la relación jurídica contractual se derive de un acuerdo verbal. Por otra parte, las retribuciones por la prestación de los servicios están pactadas y son plenamente individualizables.
En estas circunstancias puede señalarse que el importe que la diputación tiene que satisfacerle a la consultante, constituyen la contraprestación de servicios ejecutados por la UTE a favor de su cliente, que no tienen carácter indemnizatorio y constituye la contraprestación de prestaciones de servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, en relación con el devengo de las prestaciones de servicios debe señalarse que el artículo 75.Uno de la Ley del Impuesto dispone que se devengará el mismo:
“(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)”.
No obstante, debe señalarse que el artículo 75.Dos de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
De la información aportada se infiere que los servicios objeto de consulta consistían, fundamentalmente, en trabajos de carácter administrativo realizados por la UTE para la emisión de liquidaciones del Impuesto de Bienes Inmuebles, así como de detección de alteraciones catastrales no declaradas por los titulares de terrenos rústicos.
En estas circunstancias, si no han existido pagos anticipados, el devengo del Impuesto se habría producido cuando tales servicios se hayan prestado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 75.Uno.2º de la Ley del Impuesto.
5.- Por otra parte, en relación con la repercusión del Impuesto devengado, debe señalarse que el artículo 88 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
(…)”.
Además, según el artículo 89 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
(…)”.
De acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en las resoluciones de 17 de noviembre de 2015 (RG 00/02137/2013) y de 8 de noviembre de 2011 (RG 00/00789/2010), y la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2011 (recurso n.º 3954/2009), la conjunción de ambos preceptos supone que la repercusión de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas sólo puede hacerse a través de factura y únicamente en el plazo de un año desde el devengo de modo que, transcurrido dicho plazo, se perderá el derecho a la repercusión.
Por ello, si se ha procedido a la repercusión en el plazo legalmente establecido, será posible rectificar las cuotas repercutidas en los casos legalmente previstos y en el plazo máximo de cuatro años desde el devengo del impuesto. Incluso se admite la posibilidad de rectificar y repercutir el Impuesto pese a no haberlo hecho en el momento inicial siempre que se hubiese expedido la correspondiente factura de la operación.
No obstante, en caso de que se hubiera perdido el derecho a la repercusión será posible en el caso de que el destinatario acepte la repercusión, de conformidad con la doctrina del TEAC contenida en las resoluciones de 9 de junio de 2020 (RG 00/06310/2016) y de 21 de junio de 2012 (RG 00/00114/2010) y las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009 (recurso n.º 2231/2006) y de 5 de diciembre de 2011 (recurso nº 3954/2009), en cuyo caso el destinatario podrá, en su caso, deducir tales cuotas conforme al régimen de deducción que le sea aplicable.
En consecuencia con lo expuesto, la UTE debería haber repercutido la cuota del Impuesto relativa a los servicios objeto de consulta mediante la emisión de la correspondiente factura, perdiendo el derecho a la repercusión si no hubiera emitido la misma en el plazo de un año desde la fecha del devengo, sin perjuicio de la posibilidad de que el destinatario acepte la repercusión en los términos expuestos.
En este sentido, debe recordarse que, de acuerdo con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 7 de noviembre de 2013, asuntos acumulados C-249/12 y C-250/12, Tulica y Plavosin:
“(…) cuando las partes han establecido el precio de un bien sin ninguna mención del IVA y el vendedor de dicho bien es el deudor del IVA devengado por la operación gravada, el IVA debe considerarse ya incluido en el precio pactado si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria.”.
Dicho criterio ha sido reiterado por el Alto Tribunal en la sentencia de 1 de julio de 2021, asunto C-521/19, CB, así como por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, incluso cuando, “incurriendo en un comportamiento fraudulento, unos sujetos pasivos del IVA no hayan comunicado a la Administración tributaria la existencia de una operación, ni hayan emitido factura, ni hayan hecho constar los ingresos obtenidos gracias a dicha operación en una declaración de impuestos directos , la reconstitución efectuada por la Administración tributaria interesada, en el marco de la inspección de dicha declaración, de las cantidades entregadas y recibidas con ocasión de la operación controvertida debe considerarse un precio que incluye el IVA, a menos que, con arreglo al Derecho nacional, los sujetos pasivos tengan la posibilidad de proceder posteriormente a la repercusión y a la deducción del IVA controvertido a pesar del fraude”.
En consecuencia, cuando no sea posible la repercusión de las cuotas impositivas devengadas en las condiciones señaladas, debe considerarse que las cantidades efectivamente percibidas incluían el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, como establece la doctrina del TEAC relativa a la caducidad del derecho a repercutir conforme al artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992 en las resoluciones de 17 de marzo de 2015 (RG 00/07068/2013 y 00/01265/2014).
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Consultas que cita
- V2612-18 Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la compensación pagada.
Jurisprudencia del TJUE que cita
C-16/93 · C-215/94 · C-249/12 · C-250/12 · C-384/95 · C-521/19
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1397-26. Texto en la fuente oficial ↗