Consulta vinculante V1335-06
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 5 de julio de 2006
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 7.8º Operaciones no sujetas al impuesto
- Ley 37/1992 · art. 70.Uno.5º Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 7-8º, 70-uno-5º
Descripción de hechos
La entidad consultante, que agrupa a las entidades que forman parte del sector eléctrico, consulta la tributación en el Impuesto de las operaciones que tienen por objeto los denominados "derechos de emisión," que habilitan a sus titulares a la emisión de un volumen determinado de dióxido de carbono generado a consecuencia de la producción de energía y cuya creación ha tenido lugar como consecuencia de la ratificación del Protocolo de Kyoto. La puesta en circulación de estos derechos tiene lugar gratuitamente en España a través del Plan Nacional de Asignación, si bien la transmisibilidad de tales derechos determina su compraventa empresarial en un mercado secundario. Asimismo, la cesión de tecnología y la financiación o inversión en países terceros encaminadas a la reducción de la emisión de dióxido de carbono habilita a las empresas que lleven a cabo tales actuaciones a que se les asignen derechos adicionales.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto de las operaciones de asignación y compraventa de derechos de emisión.
Contestación
1.- Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen el los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo 70 las reglas especiales.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
En este sentido, el artículo 70.uno, número 5º de la Ley del Impuesto establece las reglas de localización, entre otros, de los servicios consistentes en cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.
De la descripción contenida en el escrito presentado, se deduce que el servicio consistente en la entrega o transmisión de los derechos de emisión se configura como la transmisión de una licencia administrativa que habilita a su titular a la emisión a la atmósfera de un volumen determinado de dióxido de carbono proveniente de la producción de energía.
Por ello, la entrega de los referidos derechos por un empresario o profesional constituirá una prestación de servicios que estará sujeta al Impuesto cuando concurra lo dispuesto por las letras a) o b) del artículo 70.uno.5º.A, es decir:
“a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio”.
2.- El tratamiento a efectos del Impuesto de la asignación inicial y gratuita de derechos de emisión que tiene lugar en España como consecuencia del denominado Plan Nacional de Asignación con vigencia 2005-2007, difiere del correspondiente al mercado secundario en torno al que se organiza la compraventa de tales derechos y que ha sido expuesto en el apartado 1 de la presente contestación.
Al respecto, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero”.
Las condiciones que abren paso a la aplicación del referido supuesto de no sujeción han sido analizadas por extenso por este Centro Directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 14-02-2006, Nº V0276-06 y pueden sintetizarse en las siguientes:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo D de la Sexta Directiva. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
En consecuencia con todo ello, ha de concluirse que la asignación inicial y gratuita de derechos de emisión en cumplimiento de lo dispuesto por la Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen de comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero a través del Plan Nacional de Asignación, constituye una prestación de servicios no sujeta al Impuesto al concurrir las condiciones mencionadas en los párrafos precedentes.
En los mismos términos, la conversión gratuita en derechos de emisión de las unidades de reducción de emisiones expedidas por países terceros en los que se hayan llevado a cabo los denominados mecanismos de aplicación conjunta y desarrollo limpio no constituirá una operación sujeta al Impuesto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Consultas que cita
- V0276-06 Se consulta la sujeción al Impuesto de las funciones desarrolladas por la citada entidad a la luz de lo dispuesto por el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 así como la incidencia…
Citada después por
- V2375-18 Sujeción de dichas entregas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V0523-16 Importes a incluir en la base imponible por la venta de los derechos de emisión tanto a participadas como a entidades terceras.
- V2633-11 1º Tributación de las operaciones descritas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2º Tributación y calificación de la actividad en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
- V0671-10 Epígrafe del IAE y de la CNAE en que se clasifican dichas actividades - Aplicación de la prorrata general o del régimen de sectores diferenciados.
- V2645-09 Sujeto pasivo.
- V0134-09 1) Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V0136-09 1) Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V0135-09 1) Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V2587-06 Se consulta la sujeción al Impuesto de las operaciones de asignación y compraventa de derechos de emisión tanto en su mercado primario como en los secundarios.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1335-06. Texto en la fuente oficial ↗