Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta vinculante V1195-24

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 27 de mayo de 2024

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20.Uno.8º, 78.Dos.3º

Descripción de hechos

La consultante es una Consejería de un gobierno autonómico que tiene contratado el servicio de transporte escolar a los centros dependientes de la misma que reciben los alumnos de enseñanza básica pública mediante contratación administrativa con diversas entidades mercantiles adjudicatarias. Además, la consultante contratará, de forma independiente al transporte, el servicio de acompañante obligatorio en los autobuses.

Cuestión planteada

Si dicho servicio de acompañante puede considerarse accesorio del servicio de transporte escolar, que no se encuentra sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso contrario, si dicho servicio se podría encontrar exento del Impuesto o, en su caso, tipo impositivo aplicable a dicho servicio.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, las entidades mercantiles que prestan el servicio de acompañante en el transporte escolar objeto de consulta tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, en relación con los servicios de transporte escolar recibidos por la entidad consultante de las entidades adjudicatarias tal y como se le puso de manifiesto en la contestación vinculante de 23 de noviembre de 2023, número V3064-23, los mismos no se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al encontrarse íntegramente subvencionados por la propia consultante:

“Por tanto, la prestación del servicio público gratuito de transporte escolar que reciben los alumnos de enseñanza básica pública que se encuentren obligados a desplazarse fuera de su localidad de residencia objeto de consulta no determina una distorsión significativa de la competencia, en las condiciones señaladas.

En consecuencia, las subvenciones objeto de consulta que en su caso perciban las entidades por la prestación de estos servicios de transporte no tendrán la consideración de subvención directamente vinculada al precio, ni tendrán la consideración de contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

3.- Por otra parte, respecto de los servicios de acompañante en los autobuses de transporte escolar objeto de consulta, según manifiesta la entidad consultante, los mismos son de carácter complementario y obligatorio en las circunstancias previstas en el Real Decreto 443/2001, de 27 de abril, sobre condiciones de seguridad en el transporte escolar y de menores.

En particular, el artículo 8 del referido texto legal dispone lo siguiente:

“1. Será obligatoria la presencia a bordo del vehículo durante la realización del transporte de, al menos, una persona mayor de edad idónea, distinta del conductor, acreditada por la entidad organizadora del servicio, salvo que expresamente se hubiera pactado que la acredite el transportista, que conozca el funcionamiento de los mecanismos de seguridad del vehículo, encargada del cuidado de los menores durante su transporte y las operaciones de acceso y abandono del vehículo, así como, en su caso, de la recogida y acompañamiento de los alumnos desde y hasta el interior del recinto escolar, en los siguientes supuestos:

a) En los transportes incluidos en el párrafo a) del artículo 1, cuando así se especifique en la correspondiente autorización de transporte regular de uso especial y, en todo caso, siempre que se transporten alumnos de centros de educación especial, debiendo, en este supuesto, contar el acompañante con la cualificación laboral necesaria para la adecuada atención a este alumnado de necesidades educativas especiales.

b) En los transportes incluidos en el párrafo c) del artículo 1, siempre.

c) En los transportes incluidos en el párrafo d) del artículo 1, cuando se transporten alumnos de centros de educación especial o se trate de transportes cuyo origen o destino sean distintos del domicilio de los menores o del centro docente en que cursan estudios.

d) En cualquiera de los transportes incluidos en el artículo 1 realizados en autobús, cuando, al menos, el 50 por 100 de los viajeros sean menores de doce años.

(…).”.

A estos efectos, en relación con la posible accesoriedad de estos servicios de acompañante respecto a los servicios de transporte, debe señalarse que es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C 155/12).

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que el servicio de acompañante no constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, sería accesorio del servicio de transporte.

Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa, en este caso, el servicio de transporte.

No obstante, debe destacarse que en aquellos supuestos en los que las distintas prestaciones de servicios analizadas no sean prestadas por un mismo proveedor sino por entidades distintas, tales prestaciones no cumplirán las condiciones de accesoriedad señaladas y, en todo caso, tendrán la consideración de prestaciones independientes debiendo tributar, en cada caso, de forma autónoma, según las reglas que le sean aplicables a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- En relación con lo señalado en el apartado anterior, si en el supuesto objeto de consulta la prestación del servicio de acompañante tuviese la consideración de prestación independiente del servicio de transporte por ser contratado a un proveedor distinto del que presta el servicio de transporte, debe señalarse que el artículo 20.Uno.8º de la Ley del Impuesto establece la exención de las siguientes operaciones:

"8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:

a) Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.”.

Tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 26 de mayo de 2015, número V1603-15, “los servicios de acompañantes o monitores en el transporte escolar para alumnos menores de 12 años se encuentran comprendidos en el artículo 20, apartado uno, número 8º letra a), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Estos servicios estarán exentos de Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que sean prestados por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social, en caso de ser prestados por personas físicas o entidades mercantiles el servicio tributará el tipo reducido del 10 por ciento.”.

No obstante, como se ha señalado, cuando el servicio de acompañante fuese prestado por la misma entidad que preste el servicio de transporte, dicho servicio de acompañante tendría consideración de servicio accesorio al de transporte en los términos expuestos en los apartados anteriores y seguirá el mismo régimen de tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que dicho servicio de transporte.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Consultas que cita

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-231/94 · C-308/96 · C-349/96 · C-41/04 · C-94/97

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1195-24. Texto en la fuente oficial ↗