Consulta vinculante V1146-05
Dirección General de Tributos · SG de Tributación de no Residentes · 16 de junio de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 12 Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios
- Ley 37/1992 · art. 70.Uno.4º Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
Normativa según la fuente: CDI Estados Unidos, art. 12, Ley 37/1992, art. 70.Uno.4º, RD Legislativo 1/1996; art. 12, 20 y 34.TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 13
Descripción de hechos
Fundación española, cuyo objetivo fundamental es fomentar la investigación científica, tiene prevista la celebración de un contrato con una entidad residente en los Estados Unidos de América creadora de unas bases de datos que contienen publicaciones científicas y tecnológicas de todos los campos del conocimiento desde 1945. El contrato permitirá el acceso a esas bases de todas las entidades y organismos del sistema español de ciencia y tecnología. Las bases se actualizan permanentemente y recogen citas y referencias cruzadas entre las diferentes publicaciones. El acceso se realizará mediante la conexión a un servidor situado en los Estados Unidos de América. De forma accesoria se entregará la base de datos en formato CD-ROM y se prevé el volcado de los datos en un servidor situado en territorio español y la formación de los usuarios para el uso de las bases de datos.
Cuestión planteada
Determinar si la operación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso: quién es el sujeto pasivo, cual es el tipo de gravamen aplicable y cuáles son los deberes y obligaciones de la entidad española. Si la entidad residente en Estados Unidos es el obligado tributario, cual es el plazo de que dispone para repercutir en tributo. Determinar si, de acuerdo con el Convenio para evitar la doble imposición entre Estados Unidos y España, la calificación del rendimiento derivado del contrato es la de beneficio empresarial o debe calificarse como canon, y, en este último caso, cual es el tipo de gravamen exigible.
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido
A) De acuerdo con el artículo 70.Uno.4º.A) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), se consideran prestados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios prestados por vía electrónica en los siguientes supuestos:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.
c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede de la actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.
La letra B) de ese mismo artículo 70.Uno.4º dispone que, a efectos de esta Ley, y sin perjuicio de lo establecido en el número 8º de ese mismo apartado, se considerarán servicios prestados por la vía electrónica aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la comprensión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por si mismo, que el servicio prestado tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.
De acuerdo con su escrito, los servicios que va a recibir la entidad consultante pueden considerarse servicios prestados por vía electrónica, ya que:
. El servicio se presta a través de una red electrónica, en este caso la que ofrece como soporte físico los equipos a que se hace referencia en el escrito de consulta a través de los cuales captan los datos para su procesado, los equipos mismos en los que se realiza el procesado y, finalmente, los medios a través de los cuales se hace llegar al cliente el resultado.
. La naturaleza de la prestación depende en gran medida de la tecnología, ya que, según su escrito, se trata de un servicio fundamentalmente automatizado, con una intervención humana mínima y que resulta inviable en ausencia de la tecnología de la información.
Por lo tanto, la localización de dichos servicios, en lo concerniente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de realizarse de acuerdo con la regla que se acaba de señalar. En consecuencia, los servicios en cuestión están sujetos al tributo en los términos antes referidos.
Según el escrito de consulta, al servicio principal que ya se ha descrito se le acompaña el envío periódico de unos bienes materiales, CD-ROM, en los que se contiene la misma información. La remisión de dichos bienes plantea el problema de su posible consideración como una operación accesoria a la principal, que ya se ha analizado.
Sobre el concepto de accesoriedad respecto a operaciones principales se ha pronunciado igualmente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sentencia de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP). En particular, los apartados 30 y 31 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal de la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. P. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar a favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)”.
De acuerdo con los términos del escrito de consulta, los bienes materiales que se proporcionan de forma conjunta con la autorización de acceso a la base de datos, han de considerarse como operaciones accesorias de dicha operación, compartiendo por tanto, el tratamiento de la citada operación, que se ha descrito.
B) El artículo 84 de la Ley 37/1992, establece que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a') Cuando se trate de las prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 70, apartado Uno, números 6.º y 7.º, 72, 73 y 74 de esta Ley y el destinatario de los mismos hubiese comunicado al prestador el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tenga atribuido por la Administración española.
(…)
3.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales que sean destinatarias de las operaciones sujetas a gravamen que se indican a continuación realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto, cuando hayan comunicado al empresario o profesional que las realiza el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tengan atribuido por la Administración española:
Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 26, apartado Tres, de esta Ley.
a) Las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 70, apartado Uno, números 6.º y 7.º, 72, 73 y 74 de esta Ley. (…)”
Por lo tanto, la norma general, aplicación de la regla de “inversión del sujeto pasivo”, a aquellas operaciones realizadas por sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, no resulta aplicable en este caso, por ello será sujeto pasivo de las operaciones descritas la entidad americana no residente en el territorio de aplicación del Impuesto.
C) El artículo 88, apartado uno, párrafo primero, de la Ley 37/1992, dispone que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
Por su parte, el apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 88 establece que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
De otro lado, el artículo 88, apartado tres, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la repercusión del impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.
Finalmente, el apartado cuatro de este artículo 88 dispone que se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha de devengo.
D) El artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. Las operaciones consultadas no se encuentran entre las contempladas en el artículo 91, luego el Impuesto se exigirá a tipo general.
2. Convenio España – Estados Unidos de América
El artículo 12 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta de 22 de febrero de 1990 (B.O.E. de 22 de diciembre de 1990), define en su apartado 3 qué debe entenderse por cánones:
“El término cánones empleado en el presente Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas, y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. El término cánones incluye también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos”.
En primer lugar se debe hacer referencia al trabajo de la OCDE de 1 de febrero de 2001 “Tax treaty characterisation issues arising from e-commerce” que se cita en el escrito de consulta. La entidad consultante da a entender que en ese documento se califica la operación analizada como rentas empresariales. Se debe matizar que en los párrafos en los que se hace referencia a bases de datos no se trata en ningún caso de un supuesto similar al aquí tratado.
En ese documento de la OCDE se trata de matizar el concepto de Know how respecto a las bases de datos que responden preguntas frecuentes sobre programas de software y se llega a la conclusión de que no se trata de Know how. Este argumento resulta válido también en este supuesto pues se considera que tampoco se trata de transmitir Know how, pero esta afirmación no agota las posibilidades de la calificación de los rendimientos obtenidos como cánones.
Los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se basa el Convenio Hispano-Estadounidense aquí analizado, establecen los criterios para interpretar este concepto de canon.
Se tomará la idea recogida en el apartado 12.2 de los citados comentarios que, aunque referido a programas informáticos, al igual que alguno de los párrafos que se citarán más adelante, también puede aplicarse al supuesto que nos ocupa. El citado párrafo indica que el carácter de los pagos “depende de la naturaleza de los derechos que el beneficiario adquiera…” y añade que los derechos sobre programas informáticos constituyen una forma de propiedad intelectual. Pues bien, las bases de datos también son una forma protegida de propiedad intelectual.
Por otra parte, se recoge la idea de la cesión parcial de derechos en su párrafo 13.1 de la siguiente forma:
“Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor cedente enajene íntegramente su derecho de propiedad intelectual) constituyen un canon cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esa licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor.“ Y posteriormente añade: …los pagos son en concepto de uso del copyright del programa (verbigracia, de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor).”
Se trata entonces de determinar si en la naturaleza de este contrato existe una cesión de uso de una base de datos que, sin la autorización contenida en el citado contrato hubiera constituido una violación de los derechos de autor. Es decir, en palabras del párrafo 17.1 de los comentarios: Para determinar si los pagos correspondientes constituyen o no cánones, “la principal cuestión que ha de abordarse es el motivo esencial por el que se paga.”
En este caso la entidad española consultante ha contratado la “licencia” de acceso a una completa base de datos de carácter científico, cuyo servidor está en los Estados Unidos. El objeto de este contrato es su cesión posterior a los llamados en el contrato “usuarios”. La entidad española gestiona el procedimiento de acceso español a esa base de datos para otros organismos del sistema de I+D español. La fundación consultante paga una cantidad por ese acceso, y se encarga del mantenimiento, seguimiento y gestión de dicha licencia. El posterior acceso a esta base por las instituciones científicas y tecnológicas españolas, los usuarios especificados en el contrato, será gratuito.
Es decir el contrato objeto de esta consulta es un contrato oneroso por el que se adquiere el derecho de acceso a esa base de los usuarios mencionados en el contrato. Sin él sería imposible ceder a los usuarios el acceso a la misma; de hecho en el contrato se excluye la posibilidad de facilitar el acceso a cualquiera que no se haya incluido en la lista de usuarios autorizados recogida en el contrato.
En consecuencia, en principio se trata de la remuneración de un derecho de uso de una base de datos que puede conceptuarse como canon de acuerdo con las disposiciones del Convenio Hispano-Norteamericano.
Se trata ahora de determinar si ese mismo concepto puede mantenerse de acuerdo con la definición de cánones recogida en nuestra normativa interna.
Consideración de las bases de datos en la Ley interna
En cuanto a la normativa fiscal interna aplicable a este supuesto, se recoge en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
El artículo 13.1.f).3º recoge entre las rentas que se consideran obtenidas en España los cánones o regalías, indicando “ En particular tiene esta consideración las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el texto refundido de la Ley de Propiedad intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril…”
El Real Decreto Legislativo 1/1996 recoge expresamente en el Capítulo II del Libro I las bases de datos como objeto de los derechos de propiedad intelectual, concretamente en su artículo 12, que dispone:
“Artículo 12. Colecciones. Bases de datos.
1. También son objeto de propiedad intelectual, en los términos del Libro I de la presente Ley, las colecciones de obras ajenas, de datos o de otros elementos independientes como las antologías y las bases de datos que por la selección o disposición de sus contenidos constituyan creaciones intelectuales, sin perjuicio, en su caso, de los derechos que pudieran subsistir sobre dichos contenidos.
La protección reconocida en el presente artículo a estas colecciones se refiere únicamente a su estructura en cuanto forma de expresión de la selección o disposición de sus contenidos, no siendo extensiva a éstos.
2. A efectos de la presente Ley, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, se consideran bases de datos las colecciones de obras, de datos, o de otros elementos independientes dispuestos de manera sistemática o metódica y accesibles individualmente por medios electrónicos o de otra forma.
3. La protección reconocida a las bases de datos en virtud del presente artículo no se aplicará a los programas de ordenador utilizados en la fabricación o en el funcionamiento de bases de datos accesibles por medios electrónicos.”
La definición recogida en el apartado 2 de este artículo es aplicable a la base de datos objeto del contrato. Por otra parte, hay que entender que se trata de una creación intelectual protegida por el derecho de autor pues se indica que incluye “citas y referencias cruzadas” entre las diversas publicaciones que recopila, lo que presupone un trabajo de disposición de los contenidos específicos de la propia base.
Se debe tener en cuenta además que dentro de los derechos de autor se encuentra el derecho a la explotación de las bases de datos, e incluido en el mismo el de comunicación pública, citado expresamente en el apartado 2 del artículo 20 del mencionado texto refundido cuya letra i) contiene dentro de ese derecho:
“i) El acceso público en cualquier forma a las obras incorporadas a una base de datos, aunque dicha base de datos no esté protegida por las disposiciones del Libro I de la presente Ley”.
Luego se protegen expresamente los derechos de explotación del titular de los mismos y su ejercicio en ausencia de licencia sería una violación de los citados derechos. Esta protección se mantiene incluso si no existe una creación intelectual.
Por tanto, la cesión de ese derecho de explotación a una entidad española, que constituye el objeto de este contrato, es la cesión de derechos de autor de los mencionados en el artículo 12 del Convenio.
Por otro lado, debe atenderse en este caso concreto a lo dispuesto en el art. 34.2 de la Ley de Propiedad Intelectual que se viene citando, que indica:
“ …no necesitará de autorización del autor de una base de datos protegida en virtud del artículo 12 de esta Ley y que haya sido divulgada:
b) Cuando la utilización se realice con fines de ilustración de la enseñanza o de la investigación científica siempre que se lleve a efecto en la medida justificada por el objetivo no comercial que se persiga e indicando en cualquier caso su fuente.”
En este caso, la fundación española que adquiere el derecho de uso de la base de datos tiene como objetivo “la puesta a disposición de la comunidad científica y tecnológica española del acceso a la (base de datos), como servicio público para todos los investigadores del Sistema español de ciencia y tecnología…”. Es decir, su objetivo no es directamente la utilización directa de la base de datos con fines de investigación científica o la “ilustración de la enseñanza” sino la distribución de esa base de datos. En ese momento se produce la divulgación de la base.
Por tanto, no se desvirtúa la calificación de canon para la adquisición inicial del derecho a transmitir el acceso a la base de datos entre la entidad consultante y la fabricante norteamericana de la citada base pues se precisa la autorización de autor para la difusión en España a través de la entidad consultante.
En conclusión, el rendimiento abonado a la empresa norteamericana se califica como canon en el Convenio Hispano-Norteamericano. La tributación se producirá tal como se dispone en el artículo 12.2.c de dicho Convenio, de forma que estará sometido en España a un gravamen máximo del 10 por 100, puesto que las bases de datos no pueden incluirse en ninguna de las restantes categorías incluidas en las letras anteriores de este artículo. Luego se trata de un canon sometido a tributación en España al tipo máximo del 10 por 100.
Servicios de asistencia técnica
Por otra parte, en cuanto a los servicios prestados en relación con la base de datos, sería aplicable la definición de canon contenida en el artículo 12 del Convenio con los Estados Unidos de América, en la que como se indicaba al principio, se incluían expresamente:
“las prestaciones de asistencia técnica … cuando dicha asistencia técnica se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza”.
Puesto que se presta en relación con un canon, puede calificarse la asistencia técnica como tal canon.
En consecuencia, la contraprestación satisfecha a la empresa estadounidense que remunera la cesión de los derechos de comunicación pública es canon, tanto si se transmite a través de un servidor o mediante un CD-ROM, y se incluye la asistencia técnica prestada u otro tipo de servicios accesorios.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1146-05. Texto en la fuente oficial ↗