Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta vinculante V1145-17

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de mayo de 2017

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 13, 15

Descripción de hechos

La consultante es una sociedad mercantil con sede en Canarias dedicada a la comercialización de bienes. Los productos son adquiridos en otro Estado miembro e introducidos en el territorio de aplicación del impuesto en donde son almacenadas por una entidad independiente con la que la consultante suscribe un acuerdo para la prestación de servicios de logística consistentes en el almacenamiento y preparación de los pedidos para su envío a personas establecidas en el territorio de aplicación del impuesto.

Cuestión planteada

1º) Lugar de realización de las ventas efectuadas y si puede considerarse que la consultante cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto. 2º) Existencia de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto en el supuesto en el que la consultante alquilase una superficie para el almacenamiento de los productos y contratase personal propio encargado de las operaciones de logística.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del Impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(…)”.

Adicionalmente, el artículo 8 de la Ley del Impuesto, después de señalar que son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

De conformidad con lo anterior, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y las ventas de productos por ella efectuadas suponen la realización de entregas de bienes que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- Respecto de la existencia de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, de acuerdo con el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992 “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.

De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Es criterio de este Centro directivo, por todas la consulta vinculante de 8 de septiembre del 2016 y número V3790-16 en relación con los servicios de logística prestados por una entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto para otra entidad establecida en un país tercero, que “el mero hecho de ser destinatario de los servicios logísticos prestados por la consultante a su cliente no determina necesariamente que el mismo disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante en escrito de consulta no se aporta información adicional para su análisis y, en particular, si la entidad norteamericana dispone agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo en dicho territorio.”.

Por tanto, en el supuesto planteado, la adquisición de servicios de logística por la entidad canaria no determina, por sí mismo, la tenencia de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto. En particular, cuando el prestador de los servicios logísticos, no tenga la consideración de agencia o representación autorizadas para contratar en nombre y por cuenta de la consultante.

Con independencia de lo anterior, en el supuesto que la consultante efectuase las operaciones de logística requeridas en su actividad utilizando a estos efectos un almacén propio previamente arrendado y sirviéndose de personal propio contratado, debe concluirse, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, que la misma dispone de una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia para desarrollar su actividad empresarial o profesional en el territorio de aplicación del Impuesto, lo que determina la existencia de un establecimiento permanente en dicho territorio.

3.- Por otra parte, en relación con las operaciones efectuadas por la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto, el artículo 15.Uno de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.

La adquisición intracomunitaria de bienes supone el corolario de la entrega intracomunitaria de dichos bienes efectuada por el proveedor en el Estado miembro de salida del transporte y que se encuentra exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el artículo 13 de la Ley 37/1992 señala que estarán sujetas al impuesto “las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:

a) Las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la adquisición por parte de la consultante de productos que le son enviados desde otro Estado miembro al territorio de aplicación del impuesto determina la realización de una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto por ser el territorio de aplicación del impuesto el lugar de llegada de la expedición o transporte, en virtud del artículo 71 de la Ley 37/1992, correspondiendo a la consultante la condición de sujeto pasivo de dicha operación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 85 del mismo texto legal.

No obstante lo anterior, en la medida que la consultante no dispusiera de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto dicha adquisición podría resultar exenta del Impuesto si se cumple lo establecido en el artículo 26.Cuatro de la Ley del impuesto, que señala que:

“Estarán exentas del impuesto:

(…)

Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 119 o 119 bis de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas.”.

En este sentido, el artículo 119 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

(…).”.

4.- En este sentido, en relación con el sujeto pasivo de las entregas de bienes efectuadas por la entidad canaria a favor de los clientes establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, el artículo 84 de la Ley 37/1992, dispone que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

Debe tenerse en cuenta que en el escrito de consulta no se especifica la naturaleza de los clientes de la consultante. En el supuesto que los mismos fueran empresarios o profesionales actuando como tal y la consultante no dispusiera de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, estos últimos serían sujetos pasivos de la operación de conformidad con lo señalado en el referido artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.

No obstante, si la consultante dispusiera de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto o, en todo caso, cuando sus clientes no tuvieran la condición de empresario o profesional actuando como tal, será sujeto pasivo de las entregas de bienes objeto de consulta la propia consultante. En este caso, no será de aplicación la referida exención contenida en el artículo 26.Cuatro de la Ley 37/1992 a las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Consultas que cita

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-190/95 · C-231/94 · C-260/95 · C-73/06

Citada después por

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1145-17. Texto en la fuente oficial ↗