Consulta vinculante V0941-08
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de mayo de 2008
Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗
Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4.Uno Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.20º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5, 20-uno-20º, 75, 79
Descripción de hechos
La consultante es una entidad mercantil íntegramente dependiente de un ayuntamiento cuyo objeto social lo constituye la realización de actuaciones urbanísticas. Con ocasión del desarrollo de una unidad de ejecución urbanística a través del sistema de compensación, ha acordado con otra entidad, entidad B, que se hará cargo de los gastos de urbanización que le correspondan a cambio de recibir de dicha entidad B derechos de aprovechamiento. En estas circunstancias, la consultante abonará materialmente tales gastos a la junta de compensación, si bien la facturación de los mismos la efectuará la junta a favor de la entidad propietaria del suelo (entidad B). La entidad B va a afectar las parcelas que le correspondan al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto y, en su caso, exención de la venta de derechos de aprovechamiento efectuada de la entidad B a la consultante, devengo y base imponible del mismo.
Contestación
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece lo siguiente:
“Artículo 4.- Hecho imponible.
Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
2.- Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Artículo 5.- Concepto de empresario o profesional.
Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior.
Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
De acuerdo con el indicado precepto y considerando la actividad que se propone realizar la entidad referida en la descripción de hechos como entidad B con el suelo dimanante de la unidad de ejecución urbanística que se está desarrollando, debe de concluirse su condición de empresario o profesional.
3.- Constituye reiterada doctrina de esta Dirección General considerar que la transmisión de derechos de aprovechamiento constituye una entrega de bienes (terrenos) a efectos del Impuesto de acuerdo con lo establecido en los artículos 8 y 9 de la Ley 37/1992, por cuanto tales transmisiones suponen la transmisión del poder de disposición sobre determinados inmuebles que antes de ser cedidos eran propiedad de otras personas o entidades distintas del cesionario.
En consecuencia, dado que la entidad B tiene la consideración de empresario o profesional y que concurren el resto de requisitos a que se refiere el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, ha de concluirse que la entrega de derechos de aprovechamiento que efectúa dicha entidad B se encuentra sujeta al Impuesto.
4.- Una vez establecida la sujeción, habrá que determinar si la referida entrega de derechos de aprovechamiento está o no exenta del Impuesto.
El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992 indica lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
Constituye doctrina de esta Dirección General considerar que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004. Esta última señala, en su Fundamento de derecho tercero, lo siguiente:
“(…) Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora entorno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente “Investdorm, S.A.” no tenía la condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al I.V.A. de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que “en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por Jahara, S.A. no había edificación alguna”.
Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del Impuesto, ha de entenderse por “terrenos urbanizados o en curso de urbanización”. Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.”
De acuerdo con la información disponible, la entidad B resulta destinataria jurídica de servicios de urbanización prestados por una junta de compensación, servicios que le van a ser facturados por esta última.
No obstante, la contraprestación por la realización de dichos servicios de urbanización va a ser abonada por la consultante.
En estas circunstancias, no puede concluirse que hay una entrega de derechos de aprovechamiento a cambio de la prestación de servicios de urbanización.
En particular, las operaciones que se aprecian en este caso son dos: una prestación se servicios de urbanización que presta la junta de compensación a la entidad B con la única salvedad de que la contraprestación es abonada materialmente por un tercero (la entidad consultante) y, por otra parte, una entrega de determinados derechos de aprovechamiento realizada por la entidad B a la consultante.
Los servicios de urbanización prestados por la junta de compensación están sujetos y no exentos del Impuesto.
Por su parte, la entrega de derechos de aprovechamiento realizada por la entidad B se encuentra sujeta al Impuesto como acaba de concluirse en el apartado anterior de la presente contestación.
No obstante, dicha entrega se encontrará exenta del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el referido artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992, en la medida en que la entidad transmitente, en el momento de la entrega de dichos derechos, no ha asumido el pago de derrama alguna destinada a la transformación material de los mismos por lo que, no tratándose de suelo edificable, tampoco concurren los requisitos sustantivos que establece la exclusión a la exención a que se refiere la letra a) de dicho artículo 20.uno.20º.
Lo dispuesto en el párrafo anterior habrá de entenderse a salvo de la posible renuncia a la exención que pueda solicitar la consultante a la entidad B, de acuerdo con los requisitos y limitaciones a que se refiere el artículo 20.dos de la Ley 37/1992.
5.- De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992, el Impuesto se devengará en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
Por tanto, en el supuesto de que la consultante solicitara a la entidad B la renuncia a la exención de la entrega de los derechos de aprovechamiento, el Impuesto por dicha entrega se devengaría cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico que se transmiten se pongan a disposición de la consultante.
En cuanto al momento en que se entiende realizado el hecho imponible “prestación de servicios” consistente en la ejecución de las obras de urbanización por parte de la entidad consultante, el artículo 75 de la Ley 37 /1992 establece:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Por tanto, la conclusión es que el Impuesto correspondiente a los servicios de urbanización se devengará cuando se deban entender prestados excepto en el supuesto de que previamente a dicha circunstancia se hayan efectuado pagos a cuenta en los términos del mencionado artículo 75.dos de la Ley 37/1992.
6.- La base imponible del Impuesto se regula en el artículo 78 y siguientes de la Ley 37/1992. El artículo 78 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de un tercero.
El apartado dos, número 7º de dicho artículo 78, matiza que se incluirán en el concepto de contraprestación el importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.
Por consiguiente, la base imponible de los servicios de urbanización será su contraprestación, abonada materialmente por la entidad consultante.
Por su parte, la base imponible, en su caso, de la entrega de los derechos de aprovechamiento por la entidad B, estará constituida por el importe de la deuda total asumida por la consultante correspondiente a los servicios de urbanización que efectuará la junta de compensación a favor de dicha entidad B.
7.- La presente contestación rectifica la anterior Resolución de fecha 16 de noviembre de 2007 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0941-08. Texto en la fuente oficial ↗