Consulta vinculante V0919-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 20 de mayo de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
• Ley 37/1992 · art. 9 Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
• Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos
• Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
• Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos
• Ley 37/1992 · art. 111 Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales
• Ley 37/1992 · art. 164 Obligaciones de los sujetos pasivos

Normativa según la fuente: LIVA 37/1992, Arts. 4, 5, 8, 9, 84, 90, 91, 111, 164; RIRPF RD 1775/2004, Art. 28; TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts. 25, 26; TRLIS RD Leg. 4/2004, Arts. 10, 19; TRLRHL RD Leg. 2/2004, Arts. 78, 79, 82

Descripción de hechos

El consultante, trabajador por cuenta ajena y que no realiza ninguna actividad económica, quiere montar en su vivienda una instalación de placas fotovoltáicas para la obtención de electricidad para consumo propio. Los meses que la instalación produce más electricidad de la que se consume se vende a la red, obteniendo un rendimiento. El proceso es totalmente automático y pasivo. El consultante podría obtener diversas subvenciones así como una línea de préstamo a 7 años para la instalación.

Cuestión planteada

Si tiene que darse de alta en el Impuesto de Actividades Económicas. Tipo y modelo de impreso. Forma de tributar en IRPF por los rendimientos. Tiempo y cantidad si se puede amortizar. Régimen de tributación en IVA. Posibilidad de devolución de las cuotas soportadas en la instalación y declaraciones que tiene que presentar. Forma de declarar las subvenciones percibidas. En el caso de obtención de un préstamo para financiar la instalación, forma de declarar la amortización y los intereses.

Contestación

PRIMERO: En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas

1º) El artículo 78.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo), establece que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.

Por otro lado, el artículo 79.1 de dicho texto refundido especifica que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

El consultante obtiene energía eléctrica procedente de una instalación de placas solares fotovoltáicas, que no sólo se utiliza para el consumo propio, sino que también se utiliza para suministrar el excedente a la Red, constituyendo dicho suministro la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes o servicios, en los términos del artículo 79.1 del texto refundido y, por tanto, supone la realización del hecho imponible del impuesto y la sujeción al mismo.

La rúbrica que clasifica dicha actividad de producción de energía eléctrica mediante placas fotovoltáicas es el Epígrafe 151.4 “Producción de energía no especificada en los epígrafes anteriores, abarcando la energía procedente de mareas, energía solar, etc.”.

2º) No obstante la sujeción y clasificación anteriormente expuesta conviene señalar que el apartado c) del apartado 1 del artículo 82 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales declara la exención del Impuesto sobre Actividades Económicas, entre otros supuestos, para los sujetos pasivos personas físicas residentes en territorio español, en tanto actúen como tales personas físicas.

Dicha exención en el Impuesto sobre Actividades Económicas para los sujetos pasivos personas físicas residentes en territorio español supone la no obligación de presentar declaración alguna en relación con dicho impuesto, sin perjuicio de las obligaciones formales que, en su caso, pudieran corresponderles en relación con otros impuestos.

Por lo tanto, y dado que según se desprende del escrito de consulta el consultante tiene la condición de persona física residente en España, bajo este supuesto, estaría exento del pago del Impuesto sobre Actividades Económicas por la venta de la energía eléctrica excedente a la Red, así como de la obligación de presentar declaración alguna por dicho impuesto.

SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

1. - Según el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 5 de la misma Ley define el concepto de empresario o profesional a efectos del Impuesto, considerando como tales, entre otros, a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En estos términos, quienes realicen en su vivienda la instalación de un sistema generador de energía eléctrica por medio de placas fotovoltáicas convirtiéndose por ello en productores a efectos del Real Decreto 2818/1998, de 23 de diciembre, sobre producción de energía eléctrica por instalaciones abastecidas por recursos o fuentes de energía renovables, residuos y cogeneración, tienen la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto, en la medida en que van a realizar entregas de bienes con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

2. - El artículo 8 de la Ley 37/1992 define en su apartado uno el concepto de entrega de bienes, considerando como tal la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes, y señalando que a estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. Por tanto, las entregas de energía eléctrica efectuadas por los productores de la misma a través de placas fotovoltáicas tienen la condición de entregas de bienes a efectos del Impuesto.

A su vez, el artículo 9.1º de la misma Ley señala que se considerarán asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso el autoconsumo de bienes, dentro del que incluye la transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.

Por tanto, el productor de energía eléctrica a que se refiere el escrito de consulta, empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, puede realizar las siguientes operaciones sujetas y no exentas al mismo:

- Entregas de bienes a título oneroso por la energía eléctrica que inyecta a la red eléctrica, en la medida en que se producen dicha entregas a cambio de una contraprestación, sujetas al Impuesto en virtud de los artículos 4, 5 y 8 de la Ley 37/1992.

- Operaciones asimiladas a entregas de bienes a título oneroso por la energía que producen con sus placas y que destinen, en su caso, al consumo propio, en concepto de autoconsumo de bienes, sujetas al Impuesto en virtud de los artículos 4, 5 y 9 de la misma Ley.

Según el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992, tienen la condición de sujetos pasivos del Impuesto las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, con una serie de excepciones que no son de aplicación al supuesto que se consulta. Por tanto, el productor de energía eléctrica a que se refiere el escrito de consulta, que de acuerdo con lo que se ha señalado en el punto anterior de esta contestación realizará entregas de bienes y operaciones asimiladas, tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto y deberá repercutir el Impuesto en las entregas de bienes y operaciones asimiladas a entregas de bienes que realice en el desarrollo de su actividad, en las condiciones descritas en el artículo 88 de la Ley 37/1992, así como proceder a su ingreso.

3. - En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a las entregas de energía eléctrica, ya tengan la calificación de entregas de bienes u operaciones asimiladas a entregas de bienes, el artículo 90, apartado uno de la Ley establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por su parte, el artículo 91, donde se regulan los tipos reducidos, no recoge a lo largo de su texto ningún supuesto de entrega de energía eléctrica, por lo que el tipo aplicable a esta operación será el tipo general del 16 por ciento.

4. - El artículo 164 de la misma Ley establece las obligaciones de los sujetos pasivos, señalando que los mismos estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación.

El consultante deberá cumplir con las obligaciones que derivan de su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Para información de tipo general de gestión del Impuesto puede dirigirse a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. El consultante tributará en régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5. - El artículo 111 de la Ley 37/1992, establece:

"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

(…)".

El consultante podrá deducir las cuotas soportadas o satisfechas antes de que se inicie la realización habitual de su actividad conforme a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

TERCERO: En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El artículo 25.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), establece que:

“Se consideran rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.

De acuerdo con dicho precepto, en la medida en que el contribuyente realice la producción de energía eléctrica y su incorporación al sistema conforme a lo establecido en la normativa reguladora del sector eléctrico, desarrollará una actividad económica cuyos rendimientos estarán sujetos al IRPF.

El artículo 26.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva”.

Al tratarse de una actividad económica clasificada en el Epígrafe 151.4 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, no se encuentra comprendido en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva de forma que el rendimiento neto de la actividad se determinará por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

A estos efectos habrá que tener en cuenta que el artículo 28 del Reglamento del Impuesto (aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio) añade una serie de especialidades para la determinación del rendimiento neto en el método de estimación directa simplificada, en relación con las amortizaciones, las provisiones y los gastos de difícil justificación.

Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), dispone que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

En el método de estimación directa modalidad normal las amortizaciones se practicarán de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En la modalidad simplificada las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortización simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998.

La normativa del Impuesto sobre Sociedades no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de la percepción de una subvención, de tal forma que deberá imputarse de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo, según establece el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto. Se trata, en definitiva, del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, que dispone, en el artículo 38 del Código de Comercio, que se imputarán al ejercicio al que las cuentas se refieran, los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de cobro o pago. Más en concreto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, dedica la norma de valoración 20ª de su quinta parte a las subvenciones de capital.

En consecuencia, siempre que no se hubiera optado por el criterio de cobros y pagos, las subvenciones percibidas una vez iniciada la ordenación de factores productivos a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto, con independencia de que aún no se haya iniciado la obtención de ingresos, tendrán el siguiente tratamiento:

Si la subvención es corriente, es decir, se destina a compensar gastos del ejercicio o a compensar ingresos del mismo, se considerará ingreso del período impositivo en que se hubiera concedido.

Por el contrario, si la subvención es de capital, es decir, se destina a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de proyección anual, se imputarán a los períodos impositivos en la misma medida en que se amorticen las inversiones o gastos realizados con cargo a las mismas. No obstante, cuando los bienes no sean susceptibles de amortización, la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención. En este sentido, debe indicarse que, a efectos de practicar las correspondientes amortizaciones, deberá atenderse a la naturaleza de las inversiones efectuadas.

Por último, si se percibieran subvenciones antes del inicio de la ordenación de tales factores productivos, su calificación será de ganancia de patrimonio, debiéndose integrar en la parte general de la base imponible.

En el caso de obtención de préstamos destinados a financiar la adquisición de activos, los intereses satisfechos, que de acuerdo con los criterios del Plan General de Contabilidad no formen parte del valor de adquisición del inmovilizado material adquirido, resultarán deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica cuando guarden la debida correlación con los ingresos derivados de dicha actividad.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0919-05. Texto en la fuente oficial ↗