Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta vinculante V0902-12

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 25 de abril de 2012

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º y 9º, 9-1-c), 20-Uno-14º, 94 y 101 a 106

Descripción de hechos

El Ayuntamiento consultante ha suscrito tres contratos con distintos empresarios o profesionales, a saber: - Contrato para la prestación de espectáculos musicales (orquestas), cuya entrada se permitirá por el Ayuntamiento de forma gratuita. - Contrato para la prestación de servicios de organización de espectáculos musicales y otros (instalación de carpas y vallas, contratación de artistas musicales, venta de entradas, seguridad, publicidad, etc.), para cuya entrada el Ayuntamiento fijará posteriormente un precio público. - Contrato de concesión de la explotación de barras de bar, a cambio de la correspondiente contraprestación.

Cuestión planteada

Sujeción al Impuesto de las operaciones efectuadas por el Ayuntamiento. - Deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por el mismo.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

De esta forma, según el escrito de consulta, el Ayuntamiento está efectuando tres tipos de actividades diferenciadas, a saber:

- La organización de espectáculos musicales (orquestas) cuya entrada será gratuita.

- La organización de espectáculos musicales y otros para cuya asistencia se exigirá el pago de una entrada (precio público).

- La concesión de la explotación de barras de bar.

Por tanto, de acuerdo con los preceptos anteriores, el Ayuntamiento consultante tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice, en principio, sujetas y no exentas del citado Impuesto.

2.- No obstante lo anterior, cabe plantearse si podría resultar aplicable a la concesión de la explotación de barras de bar efectuada por el Ayuntamiento el supuesto de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido previsto para el otorgamiento de concesiones y autorizaciones administrativas en el número 9º del artículo 7 de la citada Ley 37/1992.

La respuesta a esta cuestión es negativa, pues, como ha señalado la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado de Hacienda en el informe emitido el 30 de julio de 1997 a solicitud de esta Dirección General, los contratos que tienen por objeto la explotación de cafeterías y comedores en centros públicos son contratos administrativos especiales, sin que los mismos puedan calificarse como contratos de gestión de servicios públicos ni tampoco como concesiones administrativas de dominio público.

En el mismo sentido se ha pronunciado la Junta Consultiva de Contratación Administrativa en diversos informes emitidos al respecto; así, en el informe 67/99 de 6 de julio de 2000 y, con anterioridad, en los informes 14/91 de 10 de julio y 5/96 de 7 de marzo.

En consecuencia con lo anteriormente expuesto, el Ayuntamiento estará obligado a repercutir al concesionario el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la citada prestación de servicios sujeta y no exenta de dicho Impuesto.

3.- Asimismo, el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992, determina que no están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.”.

Por tanto, no estarán sujetos al Impuesto los servicios de organización de eventos musicales (entrada a conciertos de orquestas) prestados por el Ayuntamiento consultante de manera no onerosa (entrada gratuita).

No obstante, de acuerdo con este precepto y dado que algunas de las prestaciones de servicios relativos a la venta de entradas a conciertos y espectáculos efectuadas por el Ayuntamiento consultante, tienen, según el escrito de consulta, contraprestación de naturaleza no tributaria (precio público), tales servicios sí resultarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- El artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone que estarán exentas del Impuesto:

“Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:

a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.

b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.

c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.

d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.”.

Por tanto, estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la realización de conciertos y espectáculos musicales por el Ayuntamiento consultante dado que se trata de una entidad de Derecho Público, no debiendo repercutir el Impuesto por los ingresos obtenidos como contraprestación de dichas operaciones (entradas), entendiendo que las labores de organización de este tipo de eventos está incluida en la exención del artículo 20.Uno.14º de la Ley del Impuesto.

Dicha exención no podrá ser objeto de renuncia, por no tratarse de uno de los supuestos expresamente previstos en el artículo 20.Dos de la misma Ley.

5.- Finalmente, se consulta sobre la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas como consecuencia de la adquisición de los servicios prestados por las orquestas y por el organizador de los espectáculos musicales y otros.

El derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.

En particular, se debe tener en consideración lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)”.

De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por el consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.

Dado que, como se ha expuesto en las líneas anteriores, el consultante, dentro de sus actividades, puede realizar tanto operaciones no sujetas como operaciones sujetas, exentas y no exentas, del Impuesto, sólo cabrá plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad por lo que respecta a las actividades empresariales sujetas y no exentas. Las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad no sujeta o sujeta y exenta no serán deducibles.

El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas, deberá realizarse tal y como ya ha manifestado este Centro Directivo, entre otras, en su contestación a la consulta vinculante V0366/00, de 23 de febrero de 2009, a la luz de lo establecido en el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE de acuerdo con el cual “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor (…)”.

A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. En concreto, el artículo 102 de la citada Ley establece lo siguiente:

"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.".

En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes de la Ley 37/1992, que completan la regulación anterior.

De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del mismo precepto.

En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece lo siguiente:

“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir. (…)”.

En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:

"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.".

Por otra parte, dada la configuración de las actividades que lleva a cabo la entidad consultante, deberá valorase la procedencia de la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial a que se refiere el artículo 101 de la Ley 37/1992.

En efecto, el artículo 101 de la Ley 37/1992 regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, conteniéndose en el artículo 9, número 1º, letra c) de dicha Ley el concepto de sectores diferenciados.

El párrafo primero del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

En ese caso, además, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992, la entidad consultante deberá determinar el importe de las deducciones correspondiente a cada uno de los referidos sectores diferenciados aplicando la regla de prorrata.

Por su parte, el artículo 9, número 1, letra c), a’), de la Ley 37/1992, establece que se considerarán sectores diferenciados, los siguientes:

“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”.

La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad dentro de la actividad empresarial que desarrolla el Ayuntamiento consultante, deberá efectuarse, pues, de la siguiente forma:

1º) Se determinarán las actividades económicas distintas que realiza la entidad.

A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (Boletín Oficial del Estado de 28), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.

Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15% del de aquella.

2º) Se determinará cual de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.

3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.

4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en mas de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.

6.- De acuerdo con todo lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:

- Estarán no sujetos al Impuesto los servicios de organización de espectáculos musicales (orquestas) prestados por el Ayuntamiento consultante por los que no se cobre entrada para su asistencia.

- Estarán sujetos pero exentos los servicios de organización de espectáculos musicales y otros prestados por el Ayuntamiento consultante por los que se cobre una entrada (precio público).

- Estará sujeta y no exenta la concesión mediante contraprestación por el Ayuntamiento consultante de la explotación de barras de bar.

- No serán deducibles las cuotas del Impuesto soportadas por la adquisición de los servicios prestados por las orquestas por las que el Ayuntamiento no cobra entrada, dado que dichos servicios se utilizar en el desarrollo de una actividad empresarial no sujeta.

- Las cuotas soportadas por la adquisición de los servicios de organización de los espectáculos musicales por los que el Ayuntamiento cobrará una entrada así como cualesquiera otros que pudieran estar afectos a la actividad de concesión de la explotación de barras de bar serán deducibles en la proporción que resulte de aplicar la prorrata de deducción a que se refieren los artículo 102 y siguientes de la Ley 37/1992 previamente señalados.

No obstante, tratándose de un empresario que esté obligado a aplicar la regla de prorrata conforme a lo dicho anteriormente y que, a la vez, realice sus actividades en sectores diferenciados, deberá aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos, como así preceptúa el artículo 101 de la Ley del Impuesto.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0902-12. Texto en la fuente oficial ↗