Consulta vinculante V0730-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de abril de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
• Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
• Ley 37/1992 · art. 22.Cuatro.2º Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones
• Ley 37/1992 · art. 27.3º Importaciones de bienes cuya entrega en el interior estuviese exenta del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992: art. 8; 11; 22-Cuatro-2º; 27-3; 78. Ley 38/1992: art. 66,1,h). RD 1709/1996, de 12 de julio. RD 1782/2004, de 30 de julio. Rgto.(CE)n 1810/2004 de la Comisión, de 7 de sept.

Descripción de hechos

La consultante es una entidad pública que va a efectuar la adquisición de dos helicópteros mediante leasing para afectarlos al servicio público de salvamento. Para realizar la operación se establecen dos contratos diferentes: por una parte la contratación por la administración del suministrador de los equipos, y por otra parte la contratación de una entidad financiera que se subrogue en las obligaciones económicas subscritas por la entidad consultante con la compañía suministradora.

Cuestión planteada

I. Impuesto sobre el Valor Añadido. 1.- Si la exención alcanza a las importaciones realizadas por empresas privadas para su arrendamiento a entidades públicas, y a las importaciones realizadas por las administraciones como usuarios finales aunque la propiedad de los bienes fuese de empresas privadas. 2.- Si la exención alcanza a los importes devengados exclusivamente en concepto de principal o a los importes de principal y gastos financieros. II. Derechos de aduana. 1.- ¿Existe alguna limitación a esta exención, en relación a su clasificación como aeronaves destinadas exclusivamente a "Servicios estatales, no comerciales"? 2.- ¿Existe alguna condición que limite esta exención, por motivo de la titularidad de los bienes? 3.- ¿Existe alguna condición que limite esta exención, en el supuesto de solicitud de importación de estos bienes por parte de entidad privada? III. Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte. 1.- ¿Alcanzaría esta exención, a las matriculaciones solicitadas por las administraciones como arrendatarios, siendo la propiedad de los bienes de empresas privadas? 2.- ¿Alcanzaría la exención, a las aeronaves matriculadas en los términos planteados en el anterior supuesto, si la administración se compromete en el contrato de leasing a ejercitar la opción de compra? IV. Específicas de importación. 1.- ¿Sería preciso elevar el expediente, para su autorización a la Junta Interministerial de defensa y doble uso (JINDDU)?

Contestación

Impuesto sobre el Valor Añadido:

1.- El artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:

"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(...) Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:

(...) 2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.

La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.”

Por su parte, el artículo 27 regula las exenciones en las importaciones de bienes cuya entrega en el interior estuviera exenta del Impuesto, estableciendo la exención de las importaciones de los siguientes bienes:

“(…) 3º Las aeronaves y los objetos para ser incorporados a ellas a que se refieren las exenciones establecidas en el artículo 22, apartados cuatro y cinco de esta Ley.”

En la anterior normativa del Impuesto de 1985, no se contemplaba de manera explícita que tuvieran que ser las Compañías que realicen la navegación aérea internacional o los Entes públicos que utilicen las aeronaves en las funciones públicas, quienes fueran los adquirentes de las aeronaves, para que la entrega estuviera exenta. Tal situación llevó al Tribunal Supremo, en las sentencias de 15 de marzo de 1995 y de 13 de diciembre de 1999, recursos 4058/93 y 572/95 (RJ 1995\2476 y RJ 1999\9320), a concluir que estaría exenta la importación de una aeronave por una sociedad que no tuviera como actividad la navegación internacional para su arriendo o leasing a una compañía que sí tuviera esta consideración. La introducción de este requisito en la Ley 37/1992 determinó que según la normativa actual, la importación, por la remisión que el artículo 27 de la Ley 37/1992 hace al 22, deban efectuarla las Compañías o Entidades que realizan la navegación aérea internacional o que utilicen las aeronaves en las funciones públicas. De hecho, la doctrina emanada del Supremo se arrastró a los supuestos regidos por la actual Ley de manera errónea, por lo que la DGT recurrió en alzada para la unificación de criterio ante el TEAC, que resolvió mediante Resolución 329/2002 ( JT 2003\653) que la exención a que se refiere el artículo 27.3, en relación con el 22.Cuatro.2º, incluye sólo a las importaciones realizadas por entes públicos para el cumplimiento de sus funciones y no las efectuadas por empresas privadas aunque el uso se ceda a dichos entes para el cumplimiento de las referidas funciones.

De acuerdo con lo expuesto, estarán exentas las importaciones de aeronaves realizadas por la entidad pública consultante para el ejercicio de sus funciones públicas, siempre que sea la importadora de las mismas.

A estos efectos el artículo 83.1º de la Ley 37/1992 considera importador, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la legislación aduanera, al destinatario de los bienes.

En este punto conviene citar la Orden del Ministerio de Hacienda de 9 de junio de 2000 por la que se regula el derecho a efectuar declaraciones de aduana (B.O.E de 24-06-2000). Esta Orden que solamente contempla lo que denominaríamos importaciones comerciales, clarifica el concepto de destinatario cuando se refiere en su Título I a la declaración de aduana efectuada por los propios consignatarios de las mercancías sin intermediación de terceros.

Así autoriza a actuar en su propio nombre y por su propia cuenta ante las oficinas de Aduanas a las personas físicas o jurídicas:

a) A las que las mercancías vayan consignadas. Será prueba de la consignación la presentación ante la Aduana del título de transporte debidamente aceptado. Este título podrá ser nominativo, a la orden o al portador y admite el endoso del mismo. La citada Orden contempla de manera residual, cuando no pudiera probarse la titularidad de los bienes por los documentos de transporte, que pueda probarse por cualquier medio admitido en Derecho.

b) Que estén al corriente del pago del Impuesto de Actividades Económicas que les faculte a realizar la operación de importación.

c) Que las mercancías importadas se correspondan con su actividad o vengan consignadas a su nombre y con destino a su actividad empresarial.

d) Que la documentación para la realización del despacho de importación gire a su nombre.

e) Que estén establecidos en la Comunidad si se trata de operaciones de despacho a libre práctica. También se admite, aunque sin concretar, que los no establecidos puedan autodespacharse ocasionalmente y justificando previamente las razones ante la Aduana que deberá otorgar la aprobación.

2.- De acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior la operación de arrendamiento financiero de dos helicópteros efectuada por la entidad pública consultante para el ejercicio de sus funciones públicas estará exenta, independientemente de que la importación de los mismos por otra entidad esté sujeta y no exenta.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerarán prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, con o sin opción de compra.

No obstante, el artículo 8, apartado dos, número 5º de la misma Ley establece que se considerarán entregas de bienes: “las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados y que, a efectos de dicho Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes”.

En consecuencia con los indicados preceptos, y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene la consideración de entrega, el arrendamiento financiero de un bien, desde el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra y adquirir la propiedad del referido bien mediante el ejercicio de dicha opción. En tanto ello no ocurra, el contrato de leasing se califica como una prestación de servicios según prevé el artículo 11 de la Ley del Impuesto.

Cuando el contrato de arrendamiento financiero da lugar a una entrega de bienes, el devengo del Impuesto se produce con arreglo a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, esto es, el devengo se produce en el momento en que se formaliza la cláusula vinculante de transferencia de la propiedad. La base imponible de esta entrega de bienes está constituida por el importe de las cuotas que quedan por pagar, más el importe de la opción de compra, no incluyéndose en la misma el importe que corresponda a la carga financiera por pago aplazado del precio, que se devengue a partir de ese momento y que se haga constar separadamente en la factura que emita el sujeto pasivo, tal y como establece el artículo 78.Dos.1º. No obstante en este caso estaríamos ante una entrega de bienes exentas por el artículo 22. Cuatro.2º de la Ley del Impuesto.

Mientras la ejecución del contrato de arrendamiento financiero constituya una prestación de servicios, el devengo del impuesto se produce, al por tratarse de una operación de tracto sucesivo, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, tal y como establece el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992. En este caso, la base imponible de cada devengo coincide con el importe de cada una de las cuotas de leasing pactadas, en la que deben incluirse los intereses exigibles con el pago de cada cuota, por cuanto que dichos intereses no se devengan como consecuencia del aplazamiento del pago a un momento posterior al de la correspondiente prestación del servicio, sino que se devengan en el mismo momento en que se devengan dichas prestaciones de servicios. No obstante, al tratarse de una prestación de servicios exenta por el artículo 22. Cuatro. 2º, los intereses incluidos en la base imponible también estarían exentos.

II. Derechos de Aduana:

El Reglamento (CE) nº 1810/2004 de la Comisión, de 7 de septiembre, por el que se modifica el Anexo I del Reglamento (CEE) nº 2658/87 del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común (D.O. nº L 327, de 30 de octubre), establece la exención de derechos de aduana para las subpartidas arancelarias 88.02.11.10 y 88.02.12.10, donde se clasifican los helicópteros civiles. La inclusión de una mercancía en estas subpartidas queda subordinada a las condiciones previstas en los artículos 291 a 300 del Reglamento (CEE) nº 2454/1993 de la Comisión, de 2 de julio, que determinan los destinos especiales aplicables a una mercancía. En este sentido, la admisión de una mercancía despachada a libre práctica a un tratamiento arancelario favorable en razón de su destino especial estará supeditada a la concesión de una autorización por escrito a la persona que importe o haga importar la mercancía. Las autoridades aduaneras concederán dicha autorización a petición escrita del interesado.

Por su parte, la disposición especial B de las Disposiciones Preliminares del Arancel de Aduanas vigente, contenidas en el Reglamento (CE) nº 1810/2004, entiende por aeronaves civiles, a los efectos de aplicación de la exención, “las aeronaves distintas de las que se utilizan en los Estados miembros para los servicios militares o similares y que llevan una matrícula militar o asimilada"

La autorización del destino especial puede concederse a cualquier persona establecida en la Unión Europea que cumpla las condiciones estipuladas Artículo 293 del Reglamento (CEE) 2454/93, en particular:

afectar la mercancía al destino especial descrito.

llevar una contabilidad que permita a las autoridades aduaneras realizar las comprobaciones que estimen necesarias en cuanto a la utilización efectiva de la mercancía de que se trate para el destino especial prescrito y conservar esta contabilidad.

Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte:

El Real Decreto 1709/1996, de 12 de julio, por el que se modifica el Reglamento del Registro de Matricula de Aeronaves, aprobado por el decreto 416/1969, de 13 de marzo, permite la primera inscripción en dicho registro de aeronaves adquiridas en régimen de arrendamiento o cualquier otra forma de posesión que las leyes autoricen. Dicho Real Decreto señala que dicha matrícula tendrá “validez temporal” limitada a la vigencia del contrato que la dio origen.

No obstante la distinción establecida en el Reglamento del Registro de Matricula de Aeronaves entre “matrícula con carácter permanente” y “matrícula con validez temporal”, ambas matrículas tienen la consideración de primera matriculación definitiva a efectos del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, dado que sólo existe una matriculación. En este sentido se manifestó el Director General de Aviación Civil, en contestación a un escrito de esta Dirección General de fecha 4 de diciembre de 1996, solicitándole aclaración sobre dichos términos.

Por tanto, las aeronaves matriculadas por el Estado, Comunidades Autónomas, Corporaciones Locales o por Empresas u Organismos Públicos, podrán acogerse al supuesto de exención establecido en el artículo 66, 1, h) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, con independencia del régimen en que hayan sido adquiridas.

IV. Específicas de la importación:

El RD 1782/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de control del comercio exterior de material de defensa, de otro material, y de productos y tecnologías de doble uso, establece en su artículo 2.1 b) la sujeción a autorización sometida a control específico de este Reglamento, de las importaciones de los materiales de la lista de armas de guerra que figuran como Anexo III.1 del mismo. Por su parte, el artículo 2.2.c) del referido Reglamento sujeta a autorización la importación de los productos y tecnología de doble uso, que están contenidos en el Anexo III.2 del mismo, y que son susceptibles de desvío para la fabricación de armas químicas.

Los helicópteros civiles no están incluidos ni el Anexo III.1 ni en el Anexo III.2 del RD 1782/2004, de 30 de julio, y por consiguiente no quedan sujetos a la autorización administrativa previa a su importación en los términos previstos en dicho Reglamento.

V.Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Citada después por

• V1980-11 Consulta vinculante · 06/09/2011Lo expuesto en la descripción de hechos.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0730-05. Texto en la fuente oficial ↗