Consulta vinculante V0680-09
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 2 de abril de 2009
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 11.Dos.4º Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
- Ley 37/1992 · art. 70.Uno.5º.B).a) · Dos Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 11-Dos-4º; 69-Cinco; 70-Uno-5º-B-a), 70-Dos
Descripción de hechos
Una sociedad mercantil residente en Suiza, no establecida en España y carente en este último Estado de toda actividad, presencia o establecimiento, va a efectuar la compra de un grupo de marcas comerciales y fórmulas industriales de una sociedad mercantil residente y establecida en España. Posteriormente la consultante cederá, mediante contrato de licencia, las marcas y fórmulas adquiridas a favor de una compañía española, establecida en el territorio de aplicación del impuesto y perteneciente al mismo grupo empresarial que la sociedad residente en Suiza, para su explotación como cesionaria.
Cuestión planteada
Lugar de realización de las operaciones citadas.
Contestación
1.- Conforme al artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 11 de la citada Ley dispone en el apartado Dos número 4º que se consideran prestaciones de servicios las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.
La operación consistente en la transmisión de grupo de marcas comerciales y fórmulas industriales realizada por una empresa española para una empresa suiza se considera prestación de servicios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Las reglas para determinar el lugar en que se consideran realizadas las prestaciones de servicios se recogen en los artículos 69 a 74 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 69 de la Ley 37/1992, dispone en el apartado Uno, que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las prestaciones de servicios cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley.
Por su parte, el apartado Cinco del artículo 69 señala que a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas. En particular, tendrán esta consideración: la sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
3.- El artículo 70 de Ley el Impuesto recoge una serie de reglas especiales para la localización de determinadas prestaciones de servicios.
El artículo 70 apartado Uno número 5º letras A, a) y B) de la Ley del Impuesto, establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares, en los siguientes supuestos:
“a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”
De acuerdo con estos preceptos no se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto la transmisión de las marcas y fórmulas industriales cuando la transmisión se efectúe por un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y el destinatario de los mismos sea un empresario o profesional que actúe como tal y no radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, ni tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
4.- La referida regla de localización se completa con el artículo 70, apartado dos, que establece lo siguiente:
“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos en los números 4º, 5º y 6º, letra b) de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, así como los servicios comprendidos en el número 8º del mismo en todo caso, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.”.
Los requisitos que abren paso a la aplicación de esta disposición son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos en los ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.Uno de la Ley 37/1992.
2º. Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos. Así, si la prestación de servicios en relación con la cual se está planteando la posibilidad de aplicar esta disposición es una prestación de servicios de comercio electrónico, únicamente si el destinatario es empresario o profesional y adquiere estos servicios en su condición de tal cabe la aplicación de esta cláusula, pero no en otro caso. Lo mismo cabe decir si se trata de uno de los servicios incluidos en el art. 70.Uno.5º.B) o de servicios de intermediación de los que se regulan en cuanto a su localización en la letra b) del art. 70.Uno.6º de la Ley del impuesto.
3º. La localización de la prestación de servicios concernida ha de conducir a considerar la misma efectuada fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
La apreciación del cumplimiento de este requisito ha de realizarse mediante la aplicación analógica de las reglas que, conforme a los referidos ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.Uno de la Ley 37/1992, determinan los casos en los que los servicios en cuestión han de entenderse prestados en el territorio de aplicación del impuesto. Así, en cuanto la aplicación analógica de estas reglas conduzca a considerar los servicios concernidos fuera de los territorios referidos, y supuesto que se cumplan el resto de requisitos objeto de análisis, procederá la aplicación de la norma.
4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del impuesto.
Tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del impuesto.
En este sentido, debe analizarse si el uso o utilización efectivas han de llevarse a cabo por parte del empresario o profesional que ha contratado la prestación de servicios de que se trate o si cabe, con motivo del uso o explotación efectiva llevadas a cabo por parte de un empresario o profesional distinto, considerar la posibilidad de que se aplique la disposición.
A este respecto, la aplicación de esta cláusula ha de limitarse a los casos en que es el mismo empresario o profesional que adquiere un servicio el que usa o utiliza el mismo de forma efectiva en el territorio de aplicación del tributo, y no en otros.
Así se deduce de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de junio de 2003, Asunto: C-438/01, cuyos apartados 26 y 28 señalan lo siguiente:
"26. Pues bien, con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, la determinación del lugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del lugar en el que estén establecidos el prestador de servicios y el destinatario de la prestación de que se trate. Dicho artículo no obliga, en absoluto, a tener en cuenta las operaciones posteriores a esta primera prestación de servicios.
28. De todo ello se deduce que, en los casos de prestaciones de servicios indirectas en los que intervengan un primer prestador de servicios, un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones de servicios del destinatario intermedio, como es el caso que se plantea en el litigio principal, es necesario examinar por separado la operación de prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha operación. La regla prevista en el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva se aplica, en principio, si el destinatario intermedio, en su condición de destinatario de las prestaciones de publicidad, es un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro diferente del Estado en que se encuentra el primer prestador de servicios. No es preciso verificar si el anunciante, que es el destinatario final de las prestaciones, es también un sujeto pasivo que incluye el coste de dichas prestaciones en el precio de los bienes que entrega o de los servicios que suministra".
No obstante, dicho planteamiento ha de matizarse de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal en su sentencia de 6 de febrero de 2003, Asunto C-185/01.
En dicha sentencia, el Tribunal analizó quién era el verdadero destinatario de las entregas de carburante efectuadas por gasolineras alemanas a arrendatarios de automóviles cedidos en leasing por una entidad holandesa.
En concreto, el suministro de carburante se abonaba por dichos arrendatarios a través de una tarjeta de crédito expedida a nombre de la sociedad arrendadora y que esta última facilitaba a sus clientes.
Considerando que las entregas de carburante tenían por destinatario real a los arrendatarios de los vehículos cedidos en leasing, concluyó el Tribunal estableciendo que “no se produce una entrega de carburante del arrendador al arrendatario de un vehículo cedido en virtud de un contrato de leasing cuando el arrendatario se abastece de carburante en las gasolineras, aun cuando este abastecimiento se efectúe en nombre y por cuenta del arrendador”.
De esta forma, el Tribunal corrigió el destinatario de las operaciones de entrega de carburante cuando estas tienen lugar aparentemente a la sociedad arrendataria, ya que la persona a quien realmente se le suministra dicho bien es realmente el arrendatario, que es quien elige libremente la calidad y cantidad de carburante, aun cuando el abastecimiento se efectúe en nombre y por cuenta del arrendador.
Centrados en los supuestos de utilización o explotación efectiva de un determinado servicio por el mismo empresario o profesional que lo ha adquirido, el análisis del cumplimiento de este requisito ha de realizarse caso por caso en función de la prestación de servicios cuya localización se esté analizando y su comparación con las operaciones que conducen a la localización de la primera en dicho territorio.
Es decir, para apreciar la aplicabilidad de la norma, ha de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta, como ya se ha dicho.
En cualquier caso, no debe equipararse la concurrencia de este requisito con el hecho de que la entidad destinataria de la prestación disponga de un establecimiento en el territorio de aplicación del tributo. De hecho, el criterio que se ha señalado para apreciar dicha concurrencia es el consistente en vincular el uso efectivo de los servicios con el lugar en el que deban considerarse efectuadas las operaciones a las que se vinculen los mismos.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
La norma no distingue, por lo que tampoco procede hacer distinción en su interpretación, de forma que cualquier uso o utilización efectiva que se produzca en el territorio de aplicación del impuesto, en cuanto se den el resto de requisitos que se vienen analizando, debe abrir la puerta a la aplicación de la norma.
Hay que añadir que admitida la aplicación parcial de la medida, se plantea la cuestión del criterio de ponderación que se debe utilizar para la determinación del uso o utilización efectivas que se produzcan en territorio de aplicación del impuesto. Una vez más, parece que la única solución es la de ir caso por caso, determinando la medida en que cada prestación de servicios se ha utilizado en dicho territorio. A falta de cualquier otro criterio más ajustado a la realidad, se debe atender a la proporción de ingresos que se obtenga de las operaciones en que se haya usado el servicio de que se trate como nexo de unión para el servicio en cuestión y el total de ingresos que obtenga la entidad destinataria de la prestación como consecuencia de su explotación.
En esta situación, ha de señalarse la referencia a la naturaleza de la prestación de servicios que se está analizando en cada momento y su comparación con las operaciones o la situación del destinatario.
Respecto a los servicios de profesionales que se definen en el art. 70.Uno.5º.B) de la Ley 37/1992 en la medida en que sean inputs empresariales, habrán de vincularse con las operaciones a las que sirvan. No obstante, en este precepto se incluyen servicios de muy distinta naturaleza, de forma que el análisis se deberá realizar caso por caso. De cualquier forma, ha de insistirse en que la vinculación con las operaciones que se realicen por el empresario profesional que contrata puede ser directa o indirecta.
De acuerdo con lo expuesto, los servicios cesión las marcas y fórmulas industriales objeto de consulta, prestados a la consultante, establecida en Suiza, por empresarios establecidos en el territorio de aplicación del impuesto para la posterior cesión a una entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto es una operación que debe entenderse efectuada en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido español, por tanto sujeta y no exenta, por aplicación de la cláusula de utilización y explotación efectivas prevista en el artículo 70.Dos de la Ley del impuesto.
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5.- La posterior cesión de las marcas y fórmulas industriales por parte de la sociedad suiza adquirente a una entidad residente en el territorio de aplicación del impuesto y sujeto pasivo del mismo perteneciente al grupo de la sociedad consultante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.Uno. 5ºA), es una operación sujeta y no exenta en el territorio de aplicación del impuesto, siendo de aplicación el tipo general del 16por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Citada después por
- V2393-16 Sujeción de la operación de mediación.
- V2391-16 Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de comisión efectuadas por la consultante según el hotel está situado en las Islas Canarias o en la península y facturación…
- V2392-16 Sujeción de las operaciones anteriores al Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V2399-16 Facturación de la operación.
- V2267-16 Localización de los referidos servicios.
- V1768-16 Se consulta la tributación de estas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las obligaciones formales derivadas de estas prestaciones en relación al mencionado Impuesto…
- V1185-16 Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V0963-16 Exención por la contraprestación recibida por la consultante y localización del hecho imponible.
- V0010-16 Sujeción de las operaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido, y forma en que la consultante puede calificar a los destinatarios entre empresarios o profesionales o particulares a efectos…
- V4124-15 1. ¿Debe la consultante repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) por la prestación del servicio de traducción a dos empresas con sedes en Japón y Rusia, respectivamente? 2. ¿Y…
- V3966-15 1º Sujeción de las operaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido. 2º Facturación de las operaciones. 3º Devolución del IVA repercutido en factura a sus clientes empresarios comunitarios…
- V3832-15 Sujeción al Impuesto de dichos servicios.
- V3721-15 Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V3655-15 1) Si las cantidades abonadas a la entidad española titular de la marca constituyen una indemnización que no forma parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2) En otro…
- V3348-15 Se plantea por la entidad consultante si los servicios mencionados deben localizarse en el territorio de aplicación del impuesto.
- V3226-15 Cuestiona sobre si la actividad desarrollada está exenta del impuesto.
- V3230-15 ¿Debe la consultante repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido en las facturas que vaya a emitir a Australia?
- V3234-15 1. Localización de dichos servicios. 2. Derecho a la deducción.
- V2829-15 Lugar de realización del servicio de publicidad descrito.
- V2261-15 La consultante solicita que se identifique si los servicios que presta se encuentran o no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V0846-15 Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los referidos servicios.
- V0450-15 Localización de los servicios descritos.
- V0342-15 Sujeción de los servicios prestados al Impuesto sobre el Valor Añadido en España.
- V0176-15 Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la factura que expide a su cliente.
- V3296-14 Localización de dichos servicios.
- V2304-14 Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido en España.
- V1999-14 Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido en España.
- V1821-14 Sujeción en el territorio de aplicación del Impuesto de la operación.
- V1406-14 Tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. - Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V1341-14 Lugar de realización de dichas operaciones.
- V1051-14 La que se relaciona en los hechos.
- V3273-13 Lugar de realización de los servicios prestados por la entidad consultante. - Si las citadas operaciones originan el derecho a la deducción.
- V2948-13 Sujeción al Impuesto de las citadas operaciones.
- V2476-13 Sujeción de los servicios prestados por la consultante a la entidad suiza en el territorio de aplicación del Impuesto.
- V2299-13 Procedencia de la aplicación de la regla de uso efectivo a las operaciones realizadas por la entidad Suiza con sus clientes establecidos fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla.…
- V2292-13 Sujeción de dichos servicios al Impuesto sobre el Valor Añadido. Forma de declarar ante la Agencia Tributaria española las operaciones realizadas con terceros países.
- V2175-13 Procedencia del procedimiento previsto en el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 en el caso de que la entidad suiza realice operaciones que se localicen en el territorio de aplicación…
- V1808-13 Sujeción al Impuesto de tales servicios.
- V1400-13 Sujeción al Impuesto de las citadas operaciones.
- V1133-13 Lugar de realización de los servicios de información médica y clínica, servicios de promoción y marketing y servicios de simposios y eventos similares efectuados por la entidad consultante.
- V1039-13 Lugar de realización de los servicios de publicidad.
- V0629-13 ¿Es deducible en el Impuesto sobre Sociedades el importe pagado a los proveedores y, en su caso, qué requisitos debe tener el justificante? ¿Se deben practicar retenciones a cuenta…
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- V0058-12 Tributación del servicio de transporte en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V2808-11 Localización de tales servicios.
- V2772-11 Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de tales servicios.
- V2261-11 1º Lugar de realización y sujeción de los referidos servicios al Impuesto sobre el Valor Añadido y tipo impositivo aplicable. 2º Acreditación de la condición empresarial o profesional…
- V2266-11 Localización de los servicios descritos.
- V1902-11 Lugar de realización de los citados servicios. Criterios para entender que la sucursal interviene en la prestación de servicios.
- V1797-11 Lugar de realización de los citados servicios.
- V1637-11 Si dichas operaciones son generadoras de derecho a la deducción.
- V1196-11 Localización de tales prestaciones de servicios.
- V1014-11 Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha operación y, en su caso, determinación del sujeto pasivo. - En el supuesto de que la entidad noruega ejercitara la opción de compra…
- V0497-11 En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el consultante pregunta si es deducible del rendimiento neto de su actividad económica el importe de los gastos que pueda…
- V0459-11 Sujeción de la cesión de la propiedad industrial a la empresa norteamericana. - Si forman parte del valor en aduana la propiedad industrial cedida.
- V2829-10 Sujeción y exención.
- V2520-10 Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, base imponible de la operación.
- V1823-10 Sujeción y lugar de localización de dichos servicios.
- V0669-10 Localización de dichas operaciones. Deducibilidad. Cómputo de las operaciones en la prorrata.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0680-09. Texto en la fuente oficial ↗