Consulta vinculante V0580-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 11 de abril de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.23º Exenciones en operaciones interiores

Normativa según la fuente: Ley 19/1991, Art. 10; Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 20-Uno-23º; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art.11, 20, 25-2, 87

Descripción de hechos

El marido de la consultante ha fallecido en el año 2000, siendo ella heredera del usufructo de los bienes que integran la herencia y los hijos herederos de la nuda propiedad. Algunos de los bienes de tipo inmobiliario están produciendo rendimientos, y existe una vivienda de la cual disfruta.

Cuestión planteada

1º.- Como tributarían en el Impuesto sobre le Valor Añadido. 2º.- Como afecta esta situación a la declaración de patrimonio de la consultante y sus hijos. 3º.- En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ¿Procede imputar los rendimientos a la consultante en tanto que usufructuaria de los mismos?. ¿y por la vivienda?

Contestación

1º.- En materia del Impuesto sobre el Valor Añadido se informa:

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en lo sucesivo Ley del Impuesto, determina que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

El artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales: "Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes."

Del escrito de consulta se deduce que el usufructuario es quien tiene la facultad de arrendar unos locales de negocio así como que otros inmuebles le están produciendo ingresos y gastos por lo que reúne las condiciones que determinan que deba considerarse empresario a los efectos previstos en la Ley del Impuesto.

2.- El artículo 20, apartado Uno, número 23 de la Ley del impuesto declara exentos los arrendamientos en los siguientes términos:

23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.

b') Los arrendamientos de terrenos para deposito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial

c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.

g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.

h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.

i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.

3.-El artículo 84,uno, número 1º de la Ley del impuesto, en la redacción dada por el artículo 5.cinco de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (BOE del 31) establece que tendrán la condición de sujeto pasivo las siguientes personas:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

4.- El artículo 90, apartado uno, de la ley del impuesto, en la redacción dada por el artículo 78.primero de la Ley 41/1994, de 30 de diciembre ( BOE del 31) establece el tipo impositivo general en los siguientes términos:

Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

5.- El artículo 94 de la Ley del impuesto establece las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción del siguiente modo:

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

3º. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.

Dos. Los sujetos pasivos comprendidos en el apartado dos del artículo anterior únicamente podrán deducir el Impuesto soportado o satisfecho por la adquisición de los medios de transporte que sean objeto de la entrega a que se refiere el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley, hasta la cuantía de la cuota del Impuesto que procedería repercutir si la entrega no estuviese exenta.

Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.

6.- El artículo 102.uno de la misma Ley 37/1992 señala que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

Las normas para el cálculo de este porcentaje se contienen en los artículos 103 y siguientes de la misma Ley 37/1992.

7.- Por último, el artículo 164 de esta Ley, en la redacción dada por el artículo 4.Veinticinco de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre( B.O.E. del 31), preceptúa que los sujetos pasivos tienen las siguientes obligaciones:

Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos.

Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.

8.- En consecuencia con todo lo anterior, esta subdirección general considera ajustada a Derecho la siguiente contestación:

1º.- La explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo mediante una o más entregas de bienes o prestaciones de servicios supone, de acuerdo con el artículo 5 de la LIVA, reputar empresario, a efectos de este impuesto, a quien la realiza. En consecuencia el arrendador se encuentra sujeto al IVA por las prestaciones derivadas del contrato de arrendamiento de inmuebles que radiquen el territorio de aplicación del impuesto: el territorio español salvo el que corresponde a Canarias, Ceuta y Melilla. No se desprende del escrito de la consulta que los bienes radiquen fuera del territorio español de aplicación del impuesto por lo que puede concluirse que el arrendador, en este caso el usufructuario, será sujeto pasivo de la prestación de servicios consistente en el arrendamiento de inmuebles, de acuerdo con los artículos 4, 5 y 84 anteriormente citados.

2º.- En cuanto a la posible aplicación de alguna de las exenciones reguladas en la normativa citada con anterioridad o, para el supuesto de que no resultara aplicable ninguna de éstas, el tipo impositivo por el que deberán tributar las operaciones realizadas por la consultante, debe distinguirse:

a.- Si el arrendamiento tiene por objeto locales de negocio o cualesquiera otros inmuebles exceptuados de la exención contemplada en el artículo 20.uno.23º la prestación realizada estará sujeta y no exenta y el tipo impositivo que debe aplicar será el general, que es el 16 por ciento, como señala el artículo 90 de la Ley 37/1992, por lo que la consultante deberá liquidar el impuesto y repercutírselo al destinatario de la operación gravada.

b.- Cuando, por el contrario, el inmueble arrendado fuera una vivienda que se destina a su uso como tal por el arrendatario, esta prestación se encuentra exenta según dispone el artículo citado en el párrafo precedente, por lo que el arrendador no devengará cuota alguna por este impuesto ni tendrá derecho, por estas operaciones, a deducir las cuotas de IVA que hubiera soportado para atender las necesidades de esta actividad empresarial exenta.

3º.- Cuando los inmuebles explotados, respecto de los que la consultante es titular del derecho de usufructo, sean tanto aquéllos cuyo arrendamiento está sujeto y no exento como otros distintos cuya prestación se encuentra exenta, deberá aplicar lo dispuesto en el artículo 94 antes citado, dando derecho a la deducción, únicamente, las operaciones de arrendamiento que tengan por objeto locales o algún otro de los inmuebles exceptuados del ámbito material de la exención prevista en el artículo 20.uno.23º ya citado, mientras que la prestación cuyo objeto sea una vivienda destinada a su uso como tal no dará este derecho.

4º.- Sentando lo anterior, las cuotas soportadas por la consultante podrán deducirse conforme a lo dispuesto en el artículo 102 y siguientes, aplicando la regla de prorrata.

5º.-En lo que se refiere a las obligaciones de carácter formal, la consultante deberá presentar la declaración liquidación ( modelo 300) por este impuesto, a que se refiere al artículo 164 de la LIVA antes señalado, así como cumplir el resto de las obligaciones formales y materiales que se desprenden de las normas citadas anteriormente.

6.º- Finalmente, en lo que se refiere a las obligaciones fiscales que pudieran recaer en otras personas, derivadas de la tributación por el IVA de los arrendamientos objeto de la presente consulta, los titulares del derecho a la nuda propiedad en virtud de un usufructo legal constituido mortis causa no tienen, por esta condición, el carácter de empresarios ni de profesionales por lo que no están obligados por este impuesto.

2º.- En materia del Impuesto sobre el Patrimonio se informa:

Del escrito se desprende que la consultante es usufructuaria de su vivienda habitual así como de otros bienes inmuebles, correspondiendo la nuda propiedad de todos ellos a sus tres hijos, planteándose, tanto para estos como para la consultante, cuál es el régimen tributario procedente en el Impuesto sobre el Patrimonio.

La consultante habrá de incluir en su declaración por el impuesto el derecho de usufructo de que es titular, valorado en el 29% (89 menos la edad) del valor de los correspondientes bienes inmuebles. Ese valor será, de conformidad con el artículo 10 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, el mayor de los tres siguientes: valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición y que, en el caso planteado en el escrito, resultará ser el que conste en las autoliquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En el caso del inmueble que constituya su vivienda habitual, la consultante tendrá derecho a una exención de un importe máximo de 150.253,03 euros, con el tope del valor que le corresponda, según se ha expuesto.

Los tres hijos, herederos y nudos propietarios de los inmuebles, se repartirán por partes iguales el 71% restante del valor de los inmuebles integrados en la herencia, sin que proceda en su caso exención alguna respecto de la vivienda habitual usufructuada por su madre, dado que carecen del uso y disfrute de la misma.

3º.- En materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se informa:

Según parece desprenderse del escrito presentado por la consultante, esta es usufructuaria de su vivienda habitual y de otros bienes de tipo inmobiliario, entre los que se encontrarían locales, que están arrendados a terceros.

Los rendimientos correspondientes al arrendamiento de inmuebles pueden tener en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la doble calificación de rendimientos de capital inmobiliario o de rendimientos de la actividad económica.

De lo dispuesto en los artículos 19 y 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo -en adelante TRLIRPF-, se deriva que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los ellos y que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

Según dispone el artículo 11.3 del TRLIRPF, los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos.

Conforme al artículo 467 del Código Civil, "el usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa".

Por su parte, el artículo 471 del mismo código establece que "el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles, de los bienes usufructados (...)".

Esta atribución al usufructuario de todos los frutos que produzcan los bienes usufructados comporta que será a él, en este caso la consultante, a quien corresponderá la atribución de los rendimientos de capital inmobiliario.

El apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF establece que se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Conforme lo establecido en el artículo 11.4 del TRLIRPF estos rendimientos se entenderán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presume, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.

Por último, señalar que respecto de los bienes inmuebles urbanos no afectos a actividades económicas ni generadores de rendimientos de capital inmobiliario procederá la imputación de rentas regulada en el artículo 87 del TRLIRPF. El mencionado precepto establece:

“1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 62 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, no afectos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital inmobiliario, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados, de conformidad con los procedimientos regulados en los artículos 70 y 71 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

3. En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando la base liquidable del Impuesto sobre Bienes Inmuebles en función de la duración anual del periodo de aprovechamiento.

Cuando no pueda determinarse la base liquidable, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento.

No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles cuando su duración no exceda de dos semanas por año“.

De dicho precepto se deriva que:

- La imputación de rentas inmobiliarias que pueda proceder se computará en la consultante en tanto que titular del derecho real de usufructo.

- No procede la imputación de rentas por la vivienda habitual.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0580-05. Texto en la fuente oficial ↗