Consulta vinculante V0522-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 29 de marzo de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 20 Exenciones en operaciones interiores
• Ley 37/1992 · art. 94 Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción
• Ley 37/1992 · art. 111 Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales
• Ley 37/1992 · art. 164 Obligaciones de los sujetos pasivos

Normativa según la fuente: LEY 37/1992, ARTS. 4,5,20, 94, 111,164

Descripción de hechos

Un matrimonio tiene la intención de constituir una sociedad, aportando un solar de su propiedad, para proceder, con posterioridad a la constitución, a la construcción de apartamentos. Dichos apartamentos se van a destinar al alquiler, no vendiendo ninguno de ellos.

Cuestión planteada

Si los ingresos y gastos generados deben declararse dentro de la actividad empresarial, y en concreto, si deben declararse ingresos a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido mientras dure la obra.

Contestación

I.- Impuesto sobre Sociedades.

1.- En primer lugar, es necesario analizar, dado que la entidad que se constituya tendrá como actividad el arrendamiento de los apartamentos construidos, si resulta de aplicación el régimen general del Impuesto sobre Sociedades o el régimen especial de las sociedades patrimoniales. El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo), define como sociedades patrimoniales a aquéllas en las que concurran las circunstancias siguientes:

- Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

- Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.

- Que ambas circunstancias concurran durante más de noventa días del ejercicio social.

El artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:

“1. Se considerarán como rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.

De los antecedentes expuestos en el escrito de consulta, se deduce que la sociedad tendrá como única actividad el arrendamiento de inmuebles, no la actividad de promoción inmobiliaria. Cabe señalar al respecto que la nota del epígrafe 833.1 “Promoción de terrenos” de la Sección 1ª del Anexo 1 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, establece que dicho epígrafe “comprende la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos”. Y la nota del epígrafe 833.2 “Promoción de edificaciones” señala que dicho epígrafe “comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas”, configurándose como actividades distintas al arrendamiento o la compraventa de inmuebles.

Por tanto, de lo dispuesto en el precepto anterior, resulta que la actividad realizada por la entidad consultante, el arrendamiento de inmuebles, constituirá una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sólo si se cumplen los requisitos exigidos por el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF. En caso contrario, la actividad realizada no tendría la consideración de actividad económica, y, por tanto, los apartamentos no constituirían activos afectos a dicha actividad, por lo que, si concurren las circunstancias del artículo 61 del TRLIS, a la sociedad que se constituya le será de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales.

En este caso, la base imponible se calculará según la normativa del IRPF, ya que, para determinar la base imponible, el artículo 61.3 del TRLIS dispone:

" 3. Las sociedades patrimoniales tributarán por este impuesto de acuerdo con las siguientes reglas especiales:

a) La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluido lo establecido en el capítulo III de su título II y en su artículo 95.1.a), segundo párrafo, y teniendo en cuenta lo siguiente:

1.º La determinación del rendimiento neto procedente de actividades económicas se realizará mediante la modalidad normal del método de estimación directa.

2.º En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3.º No serán de aplicación las reducciones establecidas en los artículos 21.2, 21.3, 24.2, 30 y 94.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando alguno de los socios de la sociedad patrimonial sea sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

4.º Las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores se compensarán según lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.(…)".

Por otra parte el artículo 20 del TRLIRPF establece que "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. Además, en virtud de lo establecido en el artículo 87 del TRLIRPF " En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 62 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, no afectos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital inmobiliario, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.(…)

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.(…)"

En el supuesto en que la sociedad construya sobre un solar de su propiedad apartamentos destinados al alquiler, los gastos derivados de la construcción no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles, sino que forman parte del valor de adquisición de los apartamentos, según se desprende del artículo 33 del TRLIRPF, que establece que el valor de adquisición estará formado por la suma del coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. La sociedad por otra parte, mientras duren las obras, no obtendrá rentas derivadas del arrendamiento ni rentas inmobiliarias imputadas por los apartamentos mientras éstos estén en construcción, sin perjuicio de que pueda obtener rentas por otros conceptos durante ese periodo.

2.- En el supuesto en que la sociedad tribute por el régimen general del Impuesto por cuanto no se cumplan las condiciones del régimen de las sociedades patrimoniales, el artículo 10.3 del TRLIS, dispone que:

" 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

El artículo 15 del TRLIS, por otra parte, señala que los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción.

Los bienes inmuebles destinados al arrendamiento según el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (B.O.E. de 27 de diciembre), tienen la consideración de inmovilizado en la medida en que esté destinado a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, debiendo valorarse por su precio de adquisición o coste de producción. En cuanto a los inmuebles en construcción, el P.G.C. define el inmovilizado en curso como el que está constituido por las inmovilizaciones en adaptación, construcción o montaje, al cierre del ejercicio. Por tanto los apartamentos en construcción tendrán la consideración de inmovilizado en curso.

Puesto que la normativa fiscal no recoge un tratamiento específico distinto del previsto en la normativa contable, se aplicará lo dispuesto en esta última. En el periodo de duración de las obras, en lo que respecta a los gastos derivados de las operaciones necesarias para la construcción, éstos no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles, sino que se activarán formando parte del inmovilizado en curso.

Por último, en el supuesto en que los trabajos de construcción sean realizados por la propia empresa, la norma de valoración tercera del P.G.C. relativa a normas particulares sobre inmovilizado material, establece que "Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo para sí misma se cargarán en las cuentas que correspondan del grupo 6. Las cuentas del subgrupo 22 y, a fin de ejercicio, las cuentas 230/237, se cargarán, por el importe de dichos gastos, con abono a cuentas del subgrupo 73."

II.- Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

El apartado uno del artículo 5 de dicha Ley, establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, la letra b del mencionado artículo 5.Uno otorga expresamente la condición de empresario o profesional a “las sociedades mercantiles, en todo caso”.

En el apartado dos del citado artículo 5 se establece el momento a partir del cual se consideran iniciadas las actividades empresariales o profesionales. Esto sucede desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, la sociedad mercantil que se plantea en la consulta tiene la condición de empresario o profesional desde el momento en que adquiera bienes o servicios con el fin de destinarlos al desarrollo de sus actividades económicas. A partir de dicho momento, todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice cumpliendo los requisitos establecidos en el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, antes expuesto, estarán sujetas al Impuesto. Ello quiere decir que la sociedad mercantil en cuestión deberá repercutir el Impuesto por la realización de las citadas operaciones, salvo que se encontrasen exentas.

2.- En lo que se refiere a esta exención, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), señala que están exentos del Impuesto los arrendamientos que tengan la consideración de prestaciones de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de la misma Ley y que tengan por objeto edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los muebles arrendados conjuntamente con ellos.

En virtud de lo dispuesto en la letra e') del citado precepto, la referida exención no se aplicará a los arrendamientos de apartamentos o viviendas amuebladas cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

3.- El artículo 94, apartado uno,1º,letra a) de la Ley 37/1992, que regula las operaciones cuya realización originan el derecho a la deducción, dispone que los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo 93 podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92, en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas de dicho Impuesto.

Por tanto, puesto que la consultante realiza exclusivamente la actividad de arrendamiento de viviendas, exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, 23º, letra b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo ejercicio no habilita para la deducción de las cuotas soportadas en el desarrollo de la misma, no tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios para el ejercicio de la referida actividad.

4.- En relación con las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de dicha Ley.

En este sentido, el artículo 111, apartado uno, de la Ley del Impuesto establece que quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

La consultante, presentará la solicitud del porcentaje provisional de deducción correspondiente a las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de la actividad, al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de la actividad. La Administración podrá aplicar otro distinto.

En todo caso, la consultante habrá manifestado a la Administración tributaria su intención de comenzar una actividad empresarial que resultará confirmada por datos objetivos. El empresario o profesional deberá valorar el derecho a la deducción en función del uso o actividad a que vaya a destinar el inmueble, en el presente caso, si la consultante va a realizar exclusivamente operaciones que no generan el derecho a la deducción del impuesto soportado, como es el arrendamiento de viviendas, su deducción provisional será de cero.

5.- Por último hay que señalar que, la consultante deberá cumplir las obligaciones formales establecidas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto, en particular deberá presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante. No obstante, según señala el artículo 71.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, esta obligación no alcanza a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 del Impuesto. Por lo que si la consultante realiza exclusivamente arrendamiento de viviendas que constituyen operaciones sujetas y exentas del impuesto, no tendrá que presentar declaración por el mismo.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0522-05. Texto en la fuente oficial ↗