Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta vinculante V0467-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 21 de marzo de 2005

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 9-3º, 16, 26-Cuatro, 70-uno-7º, 84 y 164-

Descripción de hechos

Una empresa italiana y no establecida en España, ha suscrito un contrato de suministro de vehículos blindados para otra empresa italiana no establecida en nuestro país. A estos efectos remitirá las piezas desde Italia, conservando siempre el poder de disposición de las mismas, a una empresa filial española, la consultante, para su montaje y ensamblado. La filial facturará a la matriz y ésta entregará los vehículos a su cliente italiano en el TAI.

Cuestión planteada

- Sujeción como operación asimilada. - No sujeción, en su caso, de la remisión de piezas conforme al artículo 9.3º LIVA. - Aplicación de la exención del artículo 26. Cuatro. - Obligaciones formales. Derecho a la devolución. - Naturaleza del montaje y ensamblado y localización.

Contestación

1. - El artículo 16 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

"Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:

1º. (DEROGADO)

2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley.

(…)".

Se exceptúan, conforme al artículo antecitado, las operaciones excluidas del concepto de transferencias de bienes según el artículo 9. 3 de la Ley del Impuesto que dispone:

"Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.

Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:

a) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2º, tres y cuatro de esta Ley.

b) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo a que se refiere el artículo 68, apartado dos, número 4º de esta Ley.

c) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo en el interior del país en las condiciones previstas en el artículo 21 o en el artículo 25 de esta Ley.

d) Una ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de esta Ley.

e) La prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de dichos bienes, siempre que éstos, después de los mencionados servicios, se reexpidan con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto.

Entre los citados trabajos se comprenden las reparaciones y las ejecuciones de obra que deban calificarse de prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 11 de esta Ley.

f) La utilización temporal de dichos bienes, en el territorio del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los mismos, en la realización de prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo establecido en España.

g) La utilización temporal de dichos bienes, por un período que no exceda de 24 meses, en el territorio de otro Estado miembro en el interior del cual la importación del mismo bien procedente de un país tercero para su utilización temporal se beneficiaria del régimen de importación temporal con exención total de los derechos de importación.

Las exclusiones a que se refieren las letras a) a g) anteriores no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirse cualesquiera de los requisitos que las condicionan."

Ninguna de estas operaciones se corresponden con la remisión de mercancías efectuada por la empresa italiana, en particular, no es aplicable la letra e) porque las mercancías no se remiten al Estado miembro donde está establecido la matriz italiana, tal como el consultante manifiesta.

La empresa italiana realizará una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes de la que será sujeto pasivo, en su caso.

2. - El artículo 26. Cuatro de la Ley 37/1992, establece:

"Estarán exentas del Impuesto:

(…)

Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas".

Por lo tanto, el derecho a la devolución va ligado a la determinación de si el consultante tiene derecho a la devolución total del Impuesto conforme al artículo 119 de la Ley 37/1992, que dispone en el apartado Dos:

"Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.

En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.

b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.

3º. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley".

La empresa italiana, establecida en la Comunidad Europea, que no realiza entregas de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto de las que sea sujeto pasivo, tal como posteriormente aclararemos y según se manifiesta en el escrito de consulta, y a la que se le prestan unos servicios contemplados en el artículo 70.1.7º de la Ley 37/1992 de los que no resultará sujeto pasivo, tampoco, tal como también posteriormente aclararemos, tendrá derecho a la devolución conforme al régimen especial establecido en el artículo 119 de la Ley del Impuesto.

3. - El artículo 84 de la Ley 37/1992, establece:

"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

a') Cuando se trate de las prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley y el destinatario de las mismos hubiese comunicado al prestador el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tenga atribuido por la Administración española.

b') Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.

c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1º y 2º, o 25 de esta Ley.

b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas.

c) Cuando se trate de:

— Entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones.

— Las operaciones de selección, corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos citados en el guión anterior.

— Entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio.

— Entregas de productos semi-elaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de los metales no férricos referidos en el primer guión, con excepción de los compuestos por níquel. En particular, se considerarán productos semi-elaborados, los lingotes, bloques, placas, barras, grano, granalla y alambrón.

En todo caso se considerarán comprendidas en los párrafos anteriores las entregas de los materiales definidos en el anexo de la Ley.

3º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales que sean destinatarias de las operaciones sujetas a gravamen que se indican a continuación realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto, cuando hayan comunicado al empresario o profesional que las realiza el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tengan atribuido por la Administración española:

a) Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 26, apartado tres, de esta Ley.

b) Las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley.

(…)".

Por lo tanto, la norma general es la aplicación de la regla de "inversión del sujeto pasivo", a aquellas entregas realizadas por sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, y ninguno de los casos que se contemplan en el número 2º del artículo 84 de la Ley 37/1992 como excepciones a la regla general se corresponde con la operación de entrega de los vehículos blindados que el consultante hace a otro no establecido en el citado territorio.

La empresa matriz italiana no será sujeto pasivo por esta entrega.

4. - El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que se entiende por prestación de servicios toda operación sujeta al Impuesto, que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes y, en particular, tendrán esta consideración, las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.

Las operaciones realizadas por la filial española para su matriz italiana, contribuyendo la filial en los términos de la consulta, con una escasa y no significativa aportación de materiales, es una prestación de servicios.

La prestación de servicios realizada por la filial se localiza conforme a lo dispuesto en el artículo 70. Uno.7º de la Ley 37/1992:

"Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

7º. Los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, en los siguientes supuestos:

a) Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

En todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio.

b) Cuando dichos servicios se presten materialmente en otro Estado miembro, el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por la Administración española y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio del citado Estado miembro.

No obstante, no se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte que estén matriculados en el Estado miembro en que se presten, a condición de que se acredite la sujeción al Impuesto en dicho Estado".

Por consiguiente, no siendo los bienes expedidos o transportados, después de los servicios prestados, fuera del territorio de aplicación del Impuesto, los trabajos realizados sobre dichos bienes se entenderán prestados en este territorio, y será sujeto pasivo de los mismos la filial española prestadora de los servicios.

5. - El artículo 90. Uno de la Ley 37/1992, dispone:

"Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente".

No estando las operaciones consultadas entre las contempladas en el artículo 91, el Impuesto se exigirá al tipo general.

6. - La empresa matriz italiana, sujeto pasivo de la adquisición intracomunitaria resulta obligada al cumplimiento de las obligaciones establecidas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.

Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo.

Cuando la citada obligación se cumpla por un cliente del empresario o profesional, deberá existir un acuerdo previo entre ambas partes, formalizado por escrito. Asimismo, deberá garantizarse la aceptación por dicho empresario o profesional de cada una de las facturas expedidas en su nombre y por su cuenta, por su cliente.

Las facturas expedidas por el empresario o profesional, por su cliente o por un tercero, en nombre y por cuenta del citado empresario o profesional, podrán ser transmitidas por medios electrónicos, siempre que, en este último caso, el destinatario de las facturas haya dado su consentimiento y los medios electrónicos utilizados en su transmisión garanticen la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido.

Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la facturación electrónica.

Tres. Lo previsto en los apartados anteriores será igualmente aplicable a quienes, sin ser sujetos pasivos de este Impuesto, tengan sin embargo la condición de empresarios o profesionales a los efectos del mismo, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.

Cuatro. La Administración tributaria, cuando lo considere necesario a los efectos de cualquier actuación dirigida a la comprobación de la situación tributaria del empresario o profesional o sujeto pasivo, podrá exigir una traducción al castellano, o a cualquier otra lengua oficial, de las facturas correspondientes a entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto, así como de las recibidas por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos establecidos en dicho territorio”.

En particular, la empresa matriz italiana deberá disponer de un NIF atribuido por la Administración española, tal como resulta del artículo 164 de la Ley del Impuesto en relación con los artículos 10º y 16º del Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del número de identificación fiscal ( Boletín Oficial del Estado de 14 y 16 de marzo).

También deberá presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

Tendrá que cumplir con las obligaciones registrables reguladas en el Título IX del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

No tiene que nombrar representante.

No está obligada, si no realiza más operaciones que las consultadas, a la formalización de las declaraciones- liquidaciones periódicas ni a la declaración- resumen anual, tal como se deduce de lo dispuesto en el artículo 71 del Reglamento del Impuesto.

La empresa italiana no tendrá que hacer "autofactura" conforme a la nueva redacción del artículo 165 de la Ley 37/1992, dada por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre (BOE del 31).

La consulta relativa a las operaciones realizadas por la segunda empresa italiana deberá ser realizada por esta empresa.

7. - Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0467-05. Texto en la fuente oficial ↗