Consulta vinculante V0410-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 17 de marzo de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4.Uno Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5.Uno.a) · Dos Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.12º Exenciones en operaciones interiores
- RD 1624/1992 · art. 5 Reconocimiento de determinadas exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: L 37/1992 art. 4.Uno, 5.Uno.a), 5.Dos, 20.Uno.12º RD 670/1978 art. 1 RIVA RD 1624/1992 art. 5 TRLIS RDLeg 4/2004 art. 4.1, 7.1.a), 9.3.a), 120-122
Descripción de hechos
La entidad consultante es una cofradía de pescadores cuyos ingresos proceden del alquiler de un local de negocios, casetas y varaderos, cuotas de los socios, convenio de colaboración con la Comunidad Autónoma de les Illes Balears, contrato convenio de Fires i Congresos, subvenciones públicas y privadas, rendimientos de la propiedad industrial y suministros de material náutico-pesquero para la venta sólo a los miembros de la cofradía. Los gastos necesarios para generar estos ingresos son de personal, seguridad social, servicios exteriores, etc.
Cuestión planteada
A) En relación con el Impuesto sobre Sociedades: 1.- Si la cofradía de pescadores está sujeta al Impuesto sobre Sociedades. 2.- Al ser la actividad principal la prestación de servicios a los socios a cambio de unas cuotas, qué ingresos deben computarse y qué gastos son deducibles. B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, si todas sus operaciones están sujetas a dicho impuesto.
Contestación
A) IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
1.- Sujeción.
El artículo 4.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece que “constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo”, y el artículo 7.1.a) que “serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles”.
De acuerdo con el artículo 1 del Real Decreto 670/1978, de 11 de marzo (Boletín Oficial del Estado del 12 de abril), las cofradías de pescadores son corporaciones de derecho público que gozan de personalidad jurídica. Por tanto, son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, al actuar como órganos de consulta y colaboración con la Administración sobre temas de interés general, en la medida que se trate de las entidades sin ánimo de lucro a que se refiere el artículo 9.3.a) del TRLIS, les será aplicable el régimen fiscal de las entidades parcialmente exentas, en los términos previstos en los artículos 120 a 122 del TRLIS.
2.- Ingresos computables y gastos deducibles.
El artículo 120 del TRLIS dispone que el régimen de las entidades parcialmente exentas “se aplicará a las entidades a que se refiere el artículo 9, apartado 3, de esta ley”, y según el artículo 121:
“1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior:
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
…
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 de esta ley, que se aplique fuere inferior.
En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquél.
La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
La exención establecida en los preceptos anteriores no alcanza a las rentas que la cofradía de pescadores pudiera obtener por el ejercicio de explotaciones económicas o que derivasen de su patrimonio o de transmisiones distintas de las señaladas en el apartado 1 del artículo 121 del TRLIS.
Con la información facilitada, parece que las actividades desarrolladas por la consultante constituyen el desarrollo de una actividad económica, aún cuando una parte de los servicios que presten vayan dirigidos a sus asociados, por lo que todas sus rentas están sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades, incluidas las propias cuotas de los socios.
Por lo que se refiere a los gastos fiscalmente deducibles, el artículo 122.1 del TRLIS establece que la base imponible de las entidades parcialmente exentas “se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley”, y en el apartado 2 dispone lo siguiente:
“2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior”.
En definitiva, para determinar la base imponible de la cofradía de pescadores serán de aplicación las reglas generales previstas en el TRLIS, en concreto, lo previsto en los artículos 10 a 25.
B) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4.Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5.Uno.a) de la LIVA, “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. …”.
El apartado dos del artículo 5 dispone que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. …”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante, que tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Por lo expuesto, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la cofradía de pescadores en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, tanto las realizadas en favor de sus propios socios o asociados como las efectuadas en favor de terceros, con independencia de cuáles sean los fines perseguidos en el desarrollo de su actividad en general o en una operación en particular.
No obstante, la actividad desarrollada por la entidad consultante podría estar exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la LIVA, que establece la exención en operaciones interiores de “las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto, se encuentra recogido en el artículo 5 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante RIVA), y que dispone lo siguiente:
"El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.
El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención".
Por tanto, si la entidad consultante no ha acreditado el reconocimiento a que se ha hecho mención anteriormente, las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, realizadas por ella, no estarán exentas de dicho impuesto.
No obstante, si del contenido de sus estatutos se dedujera que la entidad consultante, por su naturaleza, régimen jurídico, funciones y fines, está incluida entre las entidades a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la LIVA, podría serle de aplicación el supuesto de exención previsto en dicho precepto, relativo a las cuotas abonadas por sus asociados, siempre que obtenga previamente el reconocimiento del derecho a su aplicación, según lo establecido en el artículo 5 del RIVA.
De acuerdo con el referido precepto, la exención será aplicable únicamente a los servicios y a las entregas de bienes accesorias a los mismos que la entidad consultante preste a sus miembros para la consecución de sus finalidades, y siempre que no perciba de ellos contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0410-05. Texto en la fuente oficial ↗