Consulta vinculante V0385-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 9 de marzo de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 20 Exenciones en operaciones interiores

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Arts. 4, 5, 20; TRLIRPF RDLeg 3/2004 Arts. 25, 21, 32, 33, 34

Descripción de hechos

El abuelo de las consultantes era titular de una solar calificado urbanísticamente como urbanizable, pero pendiente de ello. En el mes de octubre de 1997, se le notificó la urbanización por parte del Ayuntamiento mediante contribuciones especiales, sin que haya existido ejecución del planeamiento urbanístico, Junta de Compensación, ni agrupación de interés económico, etc., ya que el terreno se hallaba en una zona en la que era el único pendiente de urbanizar. En el mes de octubre de 1997 se iniciaron las obras de urbanización que se prolongaron hasta aproximadamente octubre de 1998. En el mes de octubre de 1998, previa solicitud del mismo, se le concedió licencia de parcelación de dicha finca. Una vez iniciadas y efectuadas en su mayoría las obras de urbanización, pero poco antes de su finalización, el abuelo de las consultantes falleció en el mes de marzo de 1998 legando a sus tres nietas la finca, que fue adquirida formalmente en escritura de aceptación de legado con fecha de agosto de 1998. En la escritura de aceptación del legado las herederas reconocen conocer la situación urbanística de la finca, protocolizándose copia de la citada concesión de licencia de parcelación e indicando que las contribuciones especiales que se devenguen por la urbanización correrán a cargo de los legatarios o nietos. Simultáneamente, y en la misma escritura, se acordó disolver la comunidad de bienes existente en dicha finca y segregarla en tres partes previamente pactadas entre las tres herederas. En la actualidad las nuevas propietarias se están planteando la venta de la totalidad de las tres fincas.

Cuestión planteada

Quién sería considerado a todos los efectos urbanizador de la finca inicial y de las tres resultantes de la segregación. Si la posible transmisión estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Forma de tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Contestación

PRIMERO: En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.- De conformidad con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El mismo artículo 4, apartado dos, letra b) establece que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

Según dispone el artículo 5 de la citada Ley, a estos efectos se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos del mismo artículo y, en cualquier caso, quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

El apartado dos del citado artículo 5 define las actividades empresariales o profesionales como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En consecuencia con dichos preceptos, las ventas de terrenos por un particular estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se dé alguna de las circunstancias siguientes:

1º. Que el terreno se encuentre afecto al desarrollo de las actividades descritas en el artículo 5, apartado dos de la Ley del Impuesto.

2º. Si no se da circunstancia indicada en el número 1º anterior, la venta del terreno estará sujeta al referido Impuesto solamente si el propietario ha efectuado la urbanización del mismo para ulteriormente proceder a su venta.

En el supuesto planteado en la presente consulta, el terreno objeto de consulta ha sido segregado en tres fincas que van a ser transmitidas. Este terreno ha sido urbanizado teniendo la consideración de urbanizador tanto la persona que legó dicho terreno como los legatarios, pues lo que convierte al propietario de un terreno en urbanizador, y por ende, empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es la satisfacción de los costes de urbanización del citado terreno. De este modo, la condición de empresario a efectos del Impuesto la ostentaba el fallecido que realizó el legado, así como los legatarios, puesto que todos ellos satisficieron en su momento las correspondientes cargas de urbanización.

Por tanto, como lo que se pretende es la venta de las fincas segregadas del terreno originario, esta venta estará sujeta al Impuesto, por tratarse de terrenos urbanizados por los transmitentes, aunque éstos no haya desarrollado otra actividad empresarial o profesional diferente de la de la urbanización y venta de las parcelas segregadas y aunque ellos no hayan satisfecho el total de los gastos de urbanización, sino sólo una parte.

2.- En cuanto a las exenciones, el artículo 20, apartado uno, número 20º de la referida Ley declara exentas del Impuesto a "las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables", incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

Por tanto, la entrega de las parcelas segregadas que resulta sujeta al Impuesto, por ser los transmitentes urbanizadores de las mismas, no estará exenta, en la medida en que se trata de solares, expresamente excluidos de la exención citada.

SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), Ley 37/1992, de 28 de diciembre establece que: “Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”

Por otro lado, el artículo 5 de dicha Ley en su apartado d) establece que se considerarán empresarios o profesionales “a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todo caso, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”

En el escrito de la consulta se expone que las consultantes son dueñas por legado de unos terrenos sobre los que ya existía autorización de parcelación en el momento de la adquisición y que han hecho frente al pago de las cuotas de urbanización durante unos años, actualmente van a proceder a venta de las fincas urbanizadas, por lo que las consultantes se han convertido en empresarias o profesionales en virtud del citado artículo 5 d) y, por tanto, dicha venta está sujeta al IVA; esta sujeción al IVA determina la no sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), según lo establecido en el artículo el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que establece que “No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de ese patrimonio no quede sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

TERCERO: En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El mero hecho de satisfacer contribuciones especiales derivadas de la urbanización de los terrenos no implica el ejercicio por las consultantes de una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que requeriría el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo).

Por tanto, la venta de los terrenos por sus propietarias generará una ganancia o pérdida patrimonial, a determinar conforme a los artículos 31 y siguientes del mismo texto legal.

El cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que pudiera obtenerse por la transmisión de dichos terrenos se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto.

Según lo establecido en los artículos 33 y 34 de dicho texto refundido, el valor de adquisición estará formado por el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al ser la adquisición a título lucrativo, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas –entre las que se incluirán las contribuciones especiales satisfechas con ocasión de la urbanización de los terrenos- y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

El referido valor de adquisición se actualizará, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado en los términos previstos en el art. 33.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto.

El art. 33.3 del mismo texto legal establece que el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que la urbanización del terreno supone la existencia de una mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que la venta pueda generar, debiendo distinguirse, según el artículo 32.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto, la parte del valor de transmisión que corresponda a cada componente del valor de adquisición.

Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0385-05. Texto en la fuente oficial ↗