Consulta vinculante V0336-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 3 de marzo de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 9.1º.c) Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 107 Regularización de deducciones por bienes de inversión
- Ley 37/1992 · art. 109 Procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 9-1º-c),107, 109
Descripción de hechos
El consultante es un Colegio profesional que tiene reconocido el disfrute de la exención contenida en el artículo 20.uno.12º de la Ley del Impuesto. En el año 2000, el consultante adquirió una edificación nueva para trasladar allí su sede. En la actualidad, se plantea arrendar a terceros una parte de dicha edificación que la utilizarán para instalar bares y despachos.
Cuestión planteada
1.- Posibilidad de deducir una parte del Impuesto soportado en la adquisición de la nueva edificación considerando la realización de la actividad de arrendamiento sujeta y no exenta. 2.- Consideración de la actividad de arrendamiento como sector diferenciado.
Contestación
1.- El artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece lo siguiente: “a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior”.
Respecto de las actividades accesorias que se presten al destinatario del servicio principal, debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24; de acuerdo con ella, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestado.
En este mismo sentido, la Sentencia de 25 de febrero de 1999 del mismo Tribunal en el asunto C-349/96, en cuyo apartado 31 se afirma que el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva; así, se establece que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de la naturaleza del servicio se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a cada una de ellas. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible.
De acuerdo con lo expuesto, cabe concluir que la actividad de arrendamiento sujeta y no exenta que va a comenzar a desarrollar el consultante constituirá un sector diferenciado respecto de la actividad principal sujeta y exenta, ya que el régimen de deducciones aplicable a ambas individualmente consideradas difiere en más de 20 puntos porcentuales, se encuentran clasificadas en distintos epígrafes CNAE y de los criterios jurisprudenciales expuestos no se deduce que la actividad de arrendamiento pueda ser considerada, en los específicos términos de la consulta planteada, actividad accesoria de los servicios habituales de un Colegio profesional.
En consecuencia, el arrendamiento de una parte de la sede del consultante para la instalación de bares y despachos será una actividad sujeta y no exenta del Impuesto a la que, de acuerdo con el artículo 101.uno de la Ley 37/1992, resultará de aplicación el régimen de deducciones con independencia del que corresponda a la actividad sujeta y exenta.
2.- Por otra parte, los artículos 94 y 107 de la Ley 37/1992, establecen lo siguiente:
“Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto
sobre el Valor Añadido.
(…)”.
“Artículo 107.Regularización de deducciones por bienes de inversión.
“Uno.(…) Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos”.
“Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición”.
(…)
“Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas”.
En este sentido, el artículo 109 de la Ley 37/1992 establece el procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión con arreglo a los siguientes términos:
“Artículo 109.- Procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión.
La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:
1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.
2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.
3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar”.
Considerando que la edificación adquirida es un bien de inversión utilizado simultáneamente en las dos actividades desarrolladas por el consultante, que no ha concluido el período de regularización y que la actividad de arrendamiento sujeta y no exenta genera el derecho a la deducción, resultará procedente para cada uno de los años que resten de dicho período de regularización ajustar las deducciones a practicar en relación con la edificación en los términos del artículo 107 de la Ley 37/1992, esto es, siempre que la prorrata anual definitiva de cada año que reste exceda de 10 puntos porcentuales respecto de la prorrata definitiva del año de adquisición.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0336-05. Texto en la fuente oficial ↗