Consulta vinculante V0333-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 3 de marzo de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
- Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.22º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 8, 11 y 20-uno-22º
Descripción de hechos
La consultante ha adquirido un local en construcción. Antes de recibir dicho inmueble, lo ha transmitido a un tercero recibiendo un pago a cuenta sobre el precio pactado.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de la mencionada transmisión.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Los artículos 8 y 11 de la Ley del Impuesto establecen, respectivamente, los conceptos de entrega de bienes y prestaciones de servicios con arreglo a los siguientes términos:
“Artículo 8.- Concepto de entrega de bienes.
Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…)”.
“Artículo 11.- Concepto de prestación de servicios.
Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
En particular, el referido artículo 8 de la Ley 37/1992 resulta de la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 5 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme.
En relación con dicho precepto, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha manifestado en el sentido de interpretarlo desde un punto de vista económico.
En particular, en su sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Asunto C-320/88, apartados 8 y 9), el Tribunal justificó la solución consistente en considerar “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien, por la necesidad de que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles.
2.- Del escrito de consulta no queda suficientemente claro si la operación realizada por la entidad consultante supone la realización de dos prestaciones de servicios consistentes, la primera de ellas, en la adquisición a una sociedad promotora de los derechos de una vivienda en construcción, mediante contrato privado, obligándose la promotora a entregar la vivienda a la consultante una vez terminada la construcción, operación en la que soporta y paga el Impuesto sobre el Valor Añadido a la sociedad promotora y, de forma simultánea y antes de acabar la construcción, en la transmisión ulterior de los derechos adquiridos a un tercero, o bien, la realización de dos entregas de bienes sucesivas del promotor a la consultante y de ésta a la sociedad adquirente.
Bajo el supuesto de que las operaciones concluidas por la consultante no consisten en la transacción de derechos sino, en los términos del criterio jurisprudencial expuesto, en la realización de dos entregas de bienes, una de la entidad promotora a la consultante y otra de ésta última a la adquirente, y considerando asimismo que, en ese caso, la primera entrega se agota con la que tiene lugar a favor de la consultante, ha de concluirse que la segunda entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto de conformidad con el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:
“Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.
Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”.
No obstante, ha de indicarse que la mencionada exención podrá ser objeto de renuncia por la entidad consultante en los términos del artículo 20, apartado dos de la Ley del Impuesto:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes las actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el número 2º del apartado dos del artículo 104 de esta Ley”.
3.- Alternativamente a lo expuesto en el apartado anterior, en el caso de que no nos encontráramos ante dos entregas de bienes sino ante prestaciones de servicios, tendrían lugar cuatro operaciones: en primer lugar, la transmisión del promotor a la consultante del derecho a recibir el local terminado; posteriormente, la transmisión de la consultante al tercero del derecho a recibir de aquélla el local terminado cuando le sea entregado por el promotor; en tercer lugar, la transmisión por el promotor a la consultante del local terminado; por último, la transmisión de dicho local terminado por la consultante al tercero.
Las tres primeras operaciones descritas estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido por tratarse las dos primeras de transmisiones onerosa de derechos sobre bienes inmuebles efectuadas por un empresario actuando como tal y la tercera por tratarse de una primera transmisión de edificación terminada efectuada por el promotor.
Por el contrario, la última operación de transmisión del local terminado de la consultante al tercero estará sujeta pero exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, al tratarse de segunda entrega de edificación (salvo que se den los requisitos para renunciar a la exención y se renuncie efectivamente).
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0333-05. Texto en la fuente oficial ↗