Consulta vinculante V0144-09

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 26 de enero de 2009

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.20º Exenciones en operaciones interiores

Normativa según la fuente: LIRPF, 35/2006, Arts. 27, 34, 35, 36; LIVA, 37/1992, Arts. 4, 5, 20-Uno-20º.

Descripción de hechos

El consultante se encuentra integrado en una junta de compensación con el fin de urbanizar una serie de parcelas de las que es propietario. Algunas de las parcelas que le serán adjudicadas una vez concluida la urbanización serán vendidas y el resto se dedicarán a la construcción de naves industriales destinadas al arrendamiento.

Cuestión planteada

1.- Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas de la plusvalía obtenida por la venta de las fincas urbanizadas. 2.- Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas.

Contestación

PRIMERO.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

En primer lugar debe señalarse que, al no disponerse de más datos que los señalados en dicho escrito, la presente contestación se efectúa bajo la hipótesis de que la junta de compensación actúa con naturaleza fiduciaria, limitándose la junta a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad del terreno.

Planteado lo anterior, es preciso dilucidar si los propietarios, como consecuencia de la actuación de la junta con el terreno cedido, desarrollan o no una actividad económica. En este sentido, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, aplicable a partir del ejercicio 2007, establece en su artículo 27:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

A este respecto debe recordarse que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.

En el caso planteado por el consultante, la junta de compensación, que parece tener naturaleza fiduciaria, se limita a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos. Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.

Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta, personas físicas o jurídicas, para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta.

A falta de circunstancias que determinasen la realización de una actividad de promoción inmobiliaria, la posterior transmisión, onerosa o lucrativa, de las fincas generará una variación en el valor del patrimonio del transmitente puesta de manifiesto por una alteración en su composición, por lo que su calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es la de ganancia o pérdida patrimonial.

Por lo tanto, en la medida que el consultante no cumpliera los requisitos a que se refiere el artículo 27.1 de la Ley del Impuesto, la transmisión de las referidas fincas implicaría la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor del patrimonio del consultante.

En este supuesto, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial vendría determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34, 35 y 36 de la Ley del Impuesto. Al no haberse producido ninguna variación patrimonial por la incorporación a la Junta de Compensación, los gastos de urbanización en que incurre el propietario tendrían la consideración de mejoras. Dichas mejoras formarán parte del valor de adquisición de las fincas.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”

El valor de adquisición de los terrenos, según las normas de los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto, estaría formado por la suma del importe real por el que se hubiera efectuado la adquisición, o el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si la adquisición hubiera sido a título lucrativo, más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas -entre las que se incluirán los gastos de urbanización en que se hayan incurrido- y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

El referido valor de adquisición se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado en los términos establecidos en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto.

El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que los pagos realizados para la urbanización de la finca, suponen la existencia de una mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o la pérdida patrimonial, debiendo distinguirse, según el artículo 34.2 de la Ley del Impuesto la parte del valor de transmisión que corresponde a cada componente del valor de adquisición.

Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.

SEGUNDO.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), señala en su apartado uno que estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Por tanto, para que las referidas entregas de bienes o prestaciones de servicios estén sujetas al impuesto, han de realizarse por quienes tengan la condición de empresarios o profesionales.

El concepto de empresario o profesional se regula en el artículo 5 de la citada Ley, cuyo apartado uno, letra d), dispone que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

De acuerdo con dicho precepto, quien realice actividades de urbanización o promoción de terrenos para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título se convierte en empresario, en caso de que no fuera ya empresario o profesional por otras actividades desarrolladas por el mismo.

En su aplicación a la actuación de las Juntas de Compensación, y según doctrina reiterada de este Centro Directivo, es preciso distinguir si la incorporación de los miembros a dichas Juntas se produce con o sin transmisión a las mismas de los terrenos correspondientes.

En el supuesto de que no se produzca dicha transmisión, que parece que es el caso que se describe en la consulta, y de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 37/1992, no estará sujeta al referido impuesto ni la aportación de terrenos a Junta ni la adjudicación de los terrenos ya urbanizados a los aportantes. Así ocurrirá cuando la mencionada incorporación no supone la transmisión de la propiedad de los terrenos a la Junta, actuando ésta como mera fiduciaria de sus miembros.

En estos casos los miembros de la Junta de Compensación se convierten en empresarios o profesionales, siempre que no lo fueran previamente, al realizar las actividades que se recogen en el artículo 5, apartado uno, letra d), antes reproducido, ya que, como se ha dicho, la Junta de Compensación actúa como fiduciaria de sus miembros. A su vez, la propia Junta de Compensación actúa como empresaria al realizar actividades empresariales, entendiendo este Centro Directivo que su actuación como fiduciaria se produce en nombre propio pero por cuenta ajena. La Junta de Compensación recibirá unos servicios de urbanización que a su vez prestará a sus miembros, titulares en todo momento de los terrenos a urbanizar. Por los servicios recibidos la Junta soportará las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, y a su vez repercutirá a sus miembros el citado impuesto cuando les preste el servicio de urbanización.

Si los terrenos que se adjudican son posteriormente transmitidos, como así va a suceder en relación con algunas parcelas, dicha transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al realizarse por quien tiene la condición de empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y tener por objeto elementos integrantes de su patrimonio empresarial o profesional; y ello con independencia del lapso temporal transcurrido desde la finalización de la urbanización de los terrenos y el momento en el que se produce la transmisión de los mismos.

Por otra parte, en vista de que la transmisión de los solares objeto de consulta es una operación sujeta al impuesto, habrá que determinar si está exenta o no del mismo.

El número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece la exención en operaciones interiores de “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas”.

En el caso planteado en la consulta se pretende la transmisión de terrenos urbanizados, por lo que dicha transmisión no está exenta del impuesto y requerirá la repercusión del mismo.

En lo que se refiere a la deducción de los gastos ocasionados por la urbanización, el sujeto pasivo tiene derecho a efectuar dicha deducción siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en los artículos 92 a 99 de la Ley 37/1992, y teniendo en cuenta que, según el artículo 100, el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de dicho texto legal.

Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0144-09. Texto en la fuente oficial ↗