Consulta vinculante V0023-06

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de enero de 2006

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 79.Diez Base imponible. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 84.Uno.2º Sujetos pasivos
• Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 140 Concepto de oro de inversión

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 79-diez, 84-Uno-2º, 88, 140 y siguientes-

Descripción de hechos

La consultante realiza habitualmente operaciones con oro de inversión. En particular, realiza las siguientes operaciones: 1) Adquiere a un proveedor lingotes de oro fino (sup a 995/00) que se factura sin IVA por aplicación de la exención del artículo 140 b) de la Ley 37/1992. Con el mencionado oro la consultante: - Entrega el oro a un taller para que elabore piezas de joyería (hechuras). El taller entrega las piezas, justifica el oro utilizado y factura exclusivamente el importe de la elaboración aplicando el IVA sobre ese importe. - La consultante vende las piezas así elaboradas a tiendas y almacenistas, facturando por el total de la contraprestación acordada (incluyendo el importe del oro utilizado en la elaboración) 2) En otras ocasiones la consultante encarga piezas de joyería a un taller que las elabora y entrega al consultante, facturándole exclusivamente la elaboración, la materia prima la tiene que reembolsar la consultante, aunque sea a posteriori de la entrega, en especie, en oro fino. 3) La consultante vende a sus clientes (tiendas) piezas ya elaboradas y el cliente satisface el importe de la venta parte en metálico y parte con la entrega de oro de inversión.

Cuestión planteada

Exención. Base imponible de las operaciones descritas. Repercusión

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

2.- El artículo 84, apartado Uno, número 2º, letra b), de la misma Ley dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

"b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas."

El artículo 24 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre en su redacción dada por el artículo primero.2 del Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre (BOE de 16 de diciembre) establece el concepto de oro sin elaborar y de producto semielaborado de oro.

A los efectos de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra b) de la Ley del Impuesto, se considerará oro sin elaborar o producto semielaborado de oro el que se utilice normalmente como materia prima para elaborar productos terminados de oro, tales como lingotes, laminados, chapas, hojas, varillas, hilos, bandas, tubos, granallas, cadenas o cualquier otro que, por sus características objetivas, no esté normalmente destinado al consumo final.

Procederá la aplicación de este precepto en todos aquellos supuestos en que se efectúe una entrega de oro sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de oro sin elaborar, o productos semielaborados de oro, de Ley igual o superior a 325 milésimas y que no puede calificarse como de inversión a los efectos del artículo 140 de la Ley 37/1992. No será aplicable esta norma cuando lo que se efectúa es una entrega sujeta y exenta, por tratarse de una entrega de oro de inversión, tal como este se define en el artículo 140 de la Ley.

3.- El artículo 79, apartado diez, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), según redacción dada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social (BOE del 31), establece que:

"Diez. En las entregas de bienes o prestaciones de servicios que no tengan por objeto o resultado oro de inversión y en las que se emplee oro aportado por el destinatario de la operación cuya adquisición o importación hubiese estado exenta por aplicación de la exención prevista en el apartado uno, número 1º del artículo 140 bis de esta Ley o de su equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad, la base imponible resultará de añadir al importe total de la contraprestación, el valor de mercado de dicho oro, determinado en la fecha de devengo del Impuesto."

La regla especial de determinación de la base imponible referida en dicho precepto se aplicará cuando se cumplan los siguientes requisitos:

1º.- La operación de que se trate, independientemente de que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tenga la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios, debe tener por objeto o resultado un bien que no sea oro de inversión tal como éste se define en el artículo 140 de la Ley 37/92.

2º.- El destinatario de la operación ha de aportar oro para que sea manufacturado por el sujeto pasivo, siendo indiferente que la aportación sea del total del oro que se va a utilizar en la misma, o sólo de una parte.

3º.- La adquisición o importación del oro aportado por el destinatario debe haber estado exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación de la exención prevista en el artículo 140 bis, apartado uno, número 1º de la Ley 37/92 o el equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad.

Cumpliéndose dichos requisitos, la base imponible de la operación efectuada por un fabricante de artículos de joyería que no tengan la consideración de oro de inversión, será el resultado de añadir a la contraprestación correspondiente a la misma, el valor de mercado del oro que el destinatario de la citada operación haya aportado, siempre que lo hubiese adquirido o importado con aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido referida en el artículo 140 bis.Uno.1º de la Ley 37/92, determinándose dicho valor de mercado a la fecha de devengo del Impuesto de la operación efectuada por la entidad consultante.

4.- El artículo 120, apartado dos, de la Ley 37/1992, establece que el régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión tendrá carácter obligatorio, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de dicha Ley.

El artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido recoge el concepto de oro de inversión, de conformidad con dicho precepto, y a efectos de lo dispuesto en la presente Ley, se considerarán oro de inversión:

"1º. Los lingotes o láminas de oro de ley igual o superior a 995 milésimas y cuyo peso se ajuste a lo dispuesto en el apartado Noveno del Anexo de esta Ley.

2º. Las monedas de oro que reúnan los siguientes requisitos:

Que sean de ley igual o superior a 900 milésimas.

Que hayan sido acuñadas con posterioridad al año 1800.

Que sean o hayan sido moneda de curso legal en su país de origen.

Que sean comercializadas habitualmente por un precio no superior en un 80 por ciento al valor de mercado del oro contenido en ellas.

En todo caso, se entenderá que los requisitos anteriores se cumplen en relación con las monedas de oro incluidas en la relación que, a tal fin, se publicará en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas con anterioridad al 1 de diciembre de cada año. Se considerará que dichas monedas cumplen los requisitos exigidos para ser consideradas como oro de inversión durante el año natural siguiente a aquél en que se publique la relación citada o en los años sucesivos mientras no se modifiquen las publicadas anteriormente."

El artículo 140 bis de la misma norma declara exentas del Impuesto: las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión. Se incluirán en el ámbito de la exención, en concepto de entregas, los préstamos y las operaciones de permuta financiera, así como las operaciones derivadas de contratos de futuro o a plazo, siempre que tengan por objeto, en todos los casos, oro de inversión y siempre que impliquen la transmisión del poder de disposición sobre dicho oro.

El artículo 140 ter de la Ley 37/1992, contempla la posibilidad de renuncia a la exención al establecer que: la exención del Impuesto aplicable a las entregas de oro de inversión a que se refiere el artículo 140 bis, apartado uno, número 1º, de esta Ley, podrá ser objeto de renuncia por parte del transmitente, en la forma y con los requisitos que reglamentariamente se determinen y siempre que se cumplan las condiciones siguientes:

"1ª. Que el transmitente se dedique con habitualidad a la realización de actividades de producción de oro de inversión o de transformación de oro que no sea de inversión en oro de inversión y siempre que la entrega tenga por objeto oro de inversión resultante de las actividades citadas.

2ª. Que el adquirente sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales."

Finalmente, el artículo 140 quinque de la Ley del Impuesto, declara que será sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a las entregas de oro de inversión que resulten gravadas por haberse efectuado la renuncia a la exención a que se refiere el artículo 140 ter, al empresario o profesional para quien se efectúe la operación gravada.

4.- Por todo lo anterior esta Dirección General le comunica lo siguiente:

1º. El régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión tendrá carácter obligatorio. Por tanto, siempre que se adquiera oro de inversión, tal como esté se define en el artículo 140 de la Ley 37/1992, dicha operación estará exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 140 bis de la Ley del Impuesto, salvo renuncia a la exención en los términos previstos en el artículo 140 ter de la misma Ley, desarrollado por el artículo 51 ter del Real Decreto 1624/92, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 31), según redacción dada por el Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre (BOE del 16).

2º. Cuando la entidad consultante adquiera a mayoristas de oro lingotes o láminas de oro de 999 milésimas, y el transmitente haya renunciado a la exención, la entrega estará sujeta y no exenta, siendo sujeto pasivo de dicha entrega la entidad consultante que adquiere oro de ley igual o superior a 995 milésimas, en los términos del artículo 140 quinque de la Ley 37/1992. La consultante deberá emitir el documento previsto en el artículo 165 de la Ley del Impuesto. Dicho documento contendrá la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3º. Cuando la entidad consultante encargue a fabricantes de objetos de metales preciosos la transformación del oro, aportándoles los lingotes que constituyen la materia prima, y por cuya adquisición se soportó el IVA correspondiente, no procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 79, apartado diez, de la Ley 37/1992, debiendo el fabricante facturar a la consultante el servicio prestado sin añadir al importe total de la contraprestación pactada por el servicio, el valor de mercado de dicho oro, dado que este último se adquirió sin exención.

No obstante lo anterior, si la entidad consultante adquirió oro de 999 milésimas y el transmitente no renunció a la exención, de conformidad con lo previsto en el artículo 140 ter de la Ley 37/1992, procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 79, apartado diez, de la Ley 37/1992, debiendo el fabricante facturar a la consultante el servicio prestado añadiendo al importe total de la contraprestación pactada por el servicio, el valor de mercado de dicho oro a la fecha de devengo del Impuesto.

4º. Cuando la consultante venda piezas elaboradas con oro de inversión, adquirido con exención, a tiendas y almacenistas deberá repercutir (artículo 88 de la Ley 37/92) el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el total de la contraprestación exigida al cliente (artículo 78 de la Ley 37/1992), conforme a las reglas generales de este impuesto.

En el caso de que el pago por la venta se realice parte en dinero metálico y parte en oro de inversión, supone que estaremos, por la parte pagada mediante la entrega de oro de inversión, en presencia de una entrega exenta de IVA, por aplicación del artículo 140 de la Ley 37/1992, salvo renuncia (artículo 140 ter de la Ley del Impuesto).

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0023-06. Texto en la fuente oficial ↗