Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta vinculante V0021-06

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de enero de 2006

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 7-9º, 23-Uno-3 y 89 . Ley 58/2003 art. 12.2. RIVA RD 1624/1992 art. 13

Descripción de hechos

Un ayuntamiento ha cedido el aprovechamiento cinegético de determinados montes de utilidad pública de su titularidad, repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido al cesionario, el cual le reclama la devolución del impuesto soportado al considerar que no se encuentra sujeta esta cesión.

Cuestión planteada

Sujeción al impuesto de esta cesión y, en caso de que no lo estuviera, plazo y procedimiento previsto para la devolución del IVA ingresado indebidamente.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

Por su parte, el artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

El apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".

Por consiguiente, la cesión a terceros del aprovechamiento cinegético por un tiempo determinado y a cambio de un precio es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando calificado quien la realice de empresario a efectos de dicho Impuesto.

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

2.- El artículo 7, número 9º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:

"No estarán sujetas al Impuesto:

(...) 9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.

b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.

c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario."

En consecuencia, la cesión de un aprovechamiento cinegético no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la misma se efectúe mediante el otorgamiento de una concesión o autorización administrativa. De la documentación aportada por el consultante, se desprende que éste considera que las fincas cuyo aprovechamiento es objeto de cesión no tienen carácter demanial, dado que en contraprestación por el disfrute del mismo se ha pactado un precio, lo que indica que el Ayuntamiento entiende que estas fincas de su titularidad son bienes patrimoniales y, si realmente fuera ésta su naturaleza, la cesión que ha realizado de su aprovechamiento cinegético no merecería la calificación de concesión o autorización administrativa.

En este sentido, debe tenerse en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 1992, que señala que unos terrenos de utilidad pública y titularidad municipal, sobre los que recae un contrato de cesión de aprovechamiento de caza, tienen la naturaleza de bienes patrimoniales, ya sean "propios", en cuyo caso pueden constituir fuente de ingresos de naturaleza privada para el erario municipal, ya "comunales", que serán aquéllos cuyo aprovechamiento y disfrute corresponde en exclusiva a la comunidad de vecinos. Sin embargo, también pueden tener estos bienes naturaleza demanial, como en un caso diferente ha reconocido el Supremo en su sentencia de 30 de enero de 1998. Dependerá, en consecuencia, de la naturaleza del inmueble el título en virtud del cual puede tener lugar esta cesión, que será mediante una concesión o autorización administrativa, si fuera demanial, o a causa de un contrato diferente, de naturaleza administrativa o civil, en el supuesto en que estemos ante un bien de carácter patrimonial.

Por esta razón, la contraprestación por la utilización privativa o el aprovechamiento especial de un bien de dominio público deberá realizarse mediante el pago de la correspondiente tasa, por imperativo del artículo 20.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, mientras que cuando el bien cuya aprovechamiento es objeto de cesión tenga carácter patrimonial podrá establecerse la obligación de pago de un precio por parte del cesionario.

3.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de la propia Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce o disfrute, que tengan por objeto terrenos, salvo en los casos previstos en el mismo precepto.

El artículo 12, apartado 2, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

De lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y del artículo 12, apartado 2 de la Ley General Tributaria, resulta que la citada exención alcanza al arrendamiento de terrenos rústicos y, entre estos, a los arrendamientos de pastos, pero no a los arrendamientos o cesiones de terrenos para la caza ya que en estos el objeto del contrato no es el terreno, sino su aprovechamiento cinegético.

4.- En el caso de que la cesión se hubiera realizado mediante el otorgamiento de una concesión o autorización administrativa, al no estar sujeta la misma no debió el ayuntamiento consultante haber repercutido el impuesto. En tal caso, éste deberá rectificar de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que señala lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”

En este supuesto, el Ayuntamiento consultante deberá rectificar la repercusión efectuada en el momento en que advierta las causas de este error, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde que se realizó la operación. Tratándose de una prestación de tracto sucesivo, habrá que atender al momento en que resultó exigible el pago por parte del cesionario, teniendo éste derecho al reintegro del impuesto repercutido en cada uno de estos pagos siempre que no hubieran transcurrido cuatro años, o más, desde que resultaron exigibles.

En cuanto al modo de efectuarse la regularización del impuesto indebidamente ingresado, al tratarse de una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, la entidad consultante podrá optar por cualquiera de los procedimientos establecidos al efecto en el artículo 89, apartado cinco, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular, por el procedimiento previsto en la letra a) del referido precepto, al haberse efectuado por la entidad consultante un ingreso indebido de las cuotas incorrectamente repercutidas.

Si la entidad opta por este último procedimiento, la solicitud y la tramitación del expediente de devolución de ingresos indebidos previsto en dicho precepto deberá efectuarse conforme a lo establecido en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo, corrección de errores en el BOE de 30 de junio). En este caso, la entidad consultante no está obligada a efectuar la rectificación de las declaraciones-liquidaciones presentadas en el año 2004, en las que se consignó el IVA devengado objeto de la correspondiente solicitud de devolución de ingresos indebidos, puesto que dichas cuotas quedarán regularizadas con el acto administrativo que dicte el órgano correspondiente con motivo de la resolución del expediente.

Por el contrario, si la corporación municipal optara por el procedimiento previsto en la letra b) del mencionado artículo 89, apartado cinco, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, la entidad consultante estará obligada a reintegrar a al cesionario el importe de las cuotas indebidamente repercutidas.

El momento en el que debe efectuarse la rectificación es aquél en el que se adviertan las causas que motivan dicha rectificación, que en el caso objeto de consulta ha de considerarse que se corresponde con el momento en el que la entidad consultante tuvo conocimiento por la contestación de este Centro Directivo de que las operaciones efectuadas por aquella no estaban sujetas al Impuesto y ello con independencia del procedimiento por el que opte para efectuar la rectificación, de los previstos en el artículo 89, apartado cinco, tercer párrafo, de la Ley 37/1992.

Asimismo, en cualquiera de ambos supuestos, la forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida será mediante la emisión de una factura rectificativa de acuerdo con lo señalado en el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido ( BOE del 29), que a continuación transcribimos:

"1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.

3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.

6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.”

5.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa:

A) Está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la cesión del aprovechamiento de caza de determinados montes de los que es titular efectuada por el Ayuntamiento consultante.

No obstante, no estarán sujetas a dicho Impuesto las operaciones a que se refiere el párrafo anterior cuando las mismas merezcan la calificación de concesiones o autorizaciones administrativas.

B) No resulta aplicable a dicha cesión ninguna de las exenciones previstas en la normativa reguladora de dicho Impuesto.

En particular, no resulta aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992, ya que el objeto de la cesión no es el terreno en sí, sino un determinado aprovechamiento cinegético.

C) En el supuesto de que la cesión no estuviera sujeta por haberse realizado mediante una autorización o concesión administrativa, el consultante deberá rectificar la repercusión y podrá instar la devolución o regularizar su situación tributaria en los términos explicados en el número precedente de esta resolución.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0021-06. Texto en la fuente oficial ↗