Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2681-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 27 de diciembre de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 4, 5, 7, 11, 80. RD 1624/1992, Art. 24

Descripción de hechos

Las sociedades consultantes "A" y "B" formalizaron el 6 de agosto de 1996 un contrato de arrendamiento de industria hotelera, iniciándose el plazo de vigencia de dicho contrato el 1 de enero de 1997 y finalizando el 31 de octubre del mismo año. El precio del arrendamiento se pagó por entero en la fecha de firma del contrato. El 26 de febrero de 1997 la sociedad arrendataria "B" adquiere la totalidad del patrimonio empresarial de la arrendadora "A", pactándose que el importe satisfecho por el arrendamiento se aplicará al precio de la transmisión. De acuerdo con el escrito de consulta, la operación se considera por las partes como "no sujeta al IVA (artículo 7,1º,a) de la Ley del IVA)" Durante el período de vigencia del contrato de arrendamiento, la sociedad arrendataria no ha utilizado los bienes arrendados, "al tratarse de una actividad cuyo inicio de temporada se produce el 1 de mayo."

Cuestión planteada

Régimen a efectos del IVA.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 4, apartados uno, dos y tres de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:

"Artículo 4.- Hecho imponible.

Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular."

Por su parte, el artículo 5 de la Ley citada se refiere al concepto de empresario o profesional en los siguientes términos:

"Artículo 5.- Concepto de empresario o profesional.

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(...)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas."

El artículo 11 de la Ley 37/1992 concreta el concepto de prestación de servicios, incluyendo en el mismo "los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra." Por otra parte, no resulta de aplicación al arrendamiento a que se refiere el escrito de consulta ninguna de las exenciones a que se refiere el artículo 20 de la Ley citada.

De todo lo anterior se desprende que el arrendamiento concertado por "A" y "B" está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exento del mismo, y ello con independencia de los fines o resultados perseguidos por las partes que conciertan el contrato y del hecho de que "B" haya utilizado o no efectivamente los bienes que son objeto de arrendamiento, cuestión esta irrelevante en relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- El artículo 80 de la Ley 37/1992 enumera los supuestos en que procede la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluyendo como causa de modificación, entre otras, el que con arreglo a derecho queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas. Pues bien, en el supuesto planteado hay que entender que el arrendamiento concertado ha desplegado sus efectos durante un período de tiempo inferior al inicialmente acordado y, en concreto, hasta el 26 de febrero de 1997, fecha en que se produce la extinción del contrato y la cesación de sus efectos, ya que a partir de esa fecha, y en virtud de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial efectuada, concurren en la sociedad "B" tanto la condición de "arrendador" como la de "arrendatario". A estos efectos, el artículo 1192 del Código Civil dispone, en su párrafo primero, que "quedará extinguida la obligación desde que se reúnan en una misma persona los conceptos de acreedor y de deudor".

En este supuesto, por lo tanto, procederá la modificación de la base imponible en la parte correspondiente al tiempo transcurrido desde el momento en que se produce la extinción del arrendamiento (esto es, el 26 de febrero de 1997) y el momento inicialmente previsto para la finalización del mismo (31 de octubre del citado año) pero no por el tiempo restante, en el que el contrato de arrendamiento, como queda dicho, ha desplegado todos sus efectos. En relación con la modificación de la base imponible, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 24, apartado 1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone lo que sigue:

"Artículo 24.- Modificación de la base imponible.

1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas a deducir por el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas."

3.- La modificación de la base imponible en el supuesto planteado dará lugar igualmente a la rectificación de la repercusión efectuada por "A" y a la rectificación de las deducciones en su caso practicada por "B". Dado que en el presente supuesto se señala expresamente que "B" no ha procedido todavía a la deducción de las cuotas soportadas, no procederá rectificación de deducciones por parte de esta entidad.

Una vez efectuada la rectificación de la repercusión por "A", "B" podrá deducir únicamente las cuotas correspondientes resultantes de la rectificación y efectivamente soportadas, siempre que se cumplan los requisitos exigidos por los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992. En particular, y siempre que "B" destine el complejo hotelero que fue objeto de arrendamiento y que posteriormente adquiere, a la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, como parece deducirse del escrito de consulta, habrá que entender cumplido el requisito exigido por el artículo 94 de la Ley 33/1992 para ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el arrendamiento.

4.- El artículo 7,1º de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:

"Artículo 7.- Operaciones no sujetas al Impuesto.

No estarán sujetas al Impuesto:

1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:

a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.

A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.

c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley."

De esta forma, la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial efectuada por "A" para "B" estará no sujeta al Impuesto siempre que se cumplan los requisitos exigidos. En particular, es necesario que el adquirente "B" dedique el patrimonio empresarial transmitido a las mismas actividades a que venía utilizándolo "A" (esto es, el arrendamiento de industria hotelera, según parece desprenderse del escrito de consulta).

Finalmente se señala en el escrito de consulta que "A" y "B" han pactado que la cantidad abonada por "B" por el arrendamiento se aplicará "como parte del precio de la adquisición del patrimonio empresarial, todo ello sin perjuicio de que ya hubieran transcurrido casi dos meses de vigencia del contrato".

Pues bien, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hay que considerar que la parte de la base imponible de tal impuesto correspondiente al arrendamiento y que ha sido objeto de modificación, de acuerdo con lo señalado en el apartado anterior, forma parte de la contraprestación correspondiente a la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial efectuada por "A" para "B", pero no la parte de base imponible que no es objeto de modificación y que se corresponde con el período de vigencia del contrato de arrendamiento, ya que esta constituye la contraprestación de dicho arrendamiento, que como se ha señalado anteriormente, en una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

B) Resolución.

1.- El arrendamiento de industria hotelera concertado por "A" y "B" es una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Procederá la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho arrendamiento únicamente por la parte del mismo que transcurre desde su extinción y hasta la fecha inicialmente prevista para la finalización del contrato. A estos efectos, "A" deberá emitir la correspondiente factura rectificativa y "B" deberá rectificar las deducciones, en el caso de que las hubiera practicado (cosa que no ocurre, de acuerdo con el escrito de consulta).

3.- Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al arrendamiento, resultantes de la rectificación efectuada y definitivamente soportadas por "B" podrán ser objeto de deducción por esta entidad siempre que se cumplan los requisitos exigidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992. A estos efectos, se entenderá cumplido el requisito exigido en el artículo 94 de la Ley 37/1992 siempre que "B" destine el complejo hotelero primero arrendado y luego adquirido a la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, como parece deducirse del escrito de consulta.

4.- La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial efectuada por "A" para "B" no estará sujeta al Impuesto siempre que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 7,1º de la Ley 37/1992. En particular, es necesario que el adquirente "B" dedique el patrimonio empresarial transmitido a las mismas actividades a que venía utilizándolo "A" (esto es, el arrendamiento de industria hotelera, según parece desprenderse del escrito de consulta).

A estos efectos, la parte de contraprestación del arrendamiento abonada por "B" y que no es objeto de modificación por corresponder al tiempo de vigencia de dicho contrato, constituirá la base imponible definitiva del Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha operación, en tanto que el resto de la contraprestación, que las partes acuerdan imputar al pago del precio de venta del complejo hotelero, formará parte de la contraprestación correspondiente a la transmisión de dicho complejo.

Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2681-97. Texto en la fuente oficial ↗