Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2621-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 19 de diciembre de 1997

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 21-5, 23, 24, 64, 83

Descripción de hechos

Entidad mercantil cuyo objeto social es la manipulación de mercancías en determinados aeropuertos.

Cuestión planteada

Aplicación de alguna exención prevista en la normativa del IVA a las operaciones que se indican en el escrito de consulta.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

Dado que el escrito de consulta no describe con suficiente precisión las operaciones realizadas por la entidad consultante la contestación a las consultas formuladas se realizarán cumplimentando los preceptos que regulan las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido que pueden resultar aplicables a dichas operaciones así como los requisitos formales que condicionan su aplicación.

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 21, número 5º de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están exentas del citado tributo, en las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

"Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío".

En desarrollo del citado precepto, el artículo 9, apartado 1, número 5º del Reglamento del Impuesto aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

"5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitorios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.

b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.

b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.

También podrá acreditarse de la siguiente forma:

a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.

b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.

c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.

C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos."

2.- El artículo 23 de la Ley 37/92 determina que:

"Uno. Estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes destinados a ser introducidos en zona franca o depósito franco, así como las de los bienes conducidos a la Aduana y colocados, en su caso, en situaciones de depósito temporal.

2º. Las entregas de bienes que sean conducidos al mar territorial para incorporarlos a plataformas de perforación o de explotación para su construcción, reparación, mantenimiento, transformación o equipamiento o para unir dichas plataformas al continente.

La exención se extiende a las entregas de bienes destinados al avituallamiento de las plataformas a que se refiere el párrafo anterior.

3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas de bienes descritas en los números 1º y 2º anteriores, así como con las importaciones de bienes destinados a ser introducidos en los lugares a que se refiere este apartado.

4º. Las entregas de los bienes que se encuentren en los lugares indicados en los números 1º y 2º precedentes, mientras se mantengan en las situaciones indicadas, así como las prestaciones de servicios realizadas en dichos lugares.

Dos. Las zonas francas, depósitos francos y situaciones de depósito temporal mencionados en el presente artículo son los definidos como tales en la legislación aduanera. La entrada y permanencia de las mercancías en las zonas y depósitos francos, así como su colocación en situación de depósito temporal, se ajustarán a las normas y requisitos establecidos por dicha legislación.

Tres. Las exenciones establecidas en este artículo están condicionadas, en todo caso, a que los bienes a que se refieren no sean utilizados ni destinados a su consumo final en las áreas indicadas.

A estos efectos, no se considerarán utilizados en las citadas áreas los bienes introducidos en las mismas para ser incorporados a los procesos de transformación en curso que se realicen en ellas, al amparo de los regímenes aduaneros de transformación en aduana o de perfeccionamiento activo en el sistema de suspensión o del régimen fiscal de perfeccionamiento activo.

Cuatro. Las prestaciones de servicios exentas en virtud del apartado uno no comprenderán las que gocen de exención por el artículo 20 de esta Ley".

Por su parte, el artículo 11 del Reglamento declara que:

"1. La exención de las entregas de bienes destinados a las zonas francas y depósitos francos o a colocarse en situación de depósito temporal quedará condicionada a que los bienes se introduzcan o coloquen en las áreas o situación indicadas, lo que se acreditará en la forma que se determine por la legislación aduanera.

El transporte de los bienes a los mencionados lugares deberá hacerse por el proveedor, el adquirente o por cuenta de cualquiera de ellos.

2. Las entregas de los bienes que se encuentren en las áreas o situación indicadas en el apartado 1, así como las prestaciones de servicios relativas a dichos bienes sólo estarán exentas mientras los bienes, de conformidad con la legislación aduanera, permanezcan en dichas zonas o depósitos francos o en situación de depósito temporal.

Se considerará cumplido este requisito cuando los bienes salgan de los lugares indicados para introducirse en otros de la misma naturaleza.

3. Los sujetos pasivos sólo podrán aplicar las exenciones de las operaciones relacionadas con las zonas y depósitos francos, depósitos temporales y plataformas de perforación o de explotación si el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios les entregan una declaración suscrita por ellos en la que quede justificada la recepción de los bienes y se ponga de manifiesto el destino o situación de los mismos que justifique la correspondiente exención".

3.- El artículo 24 de la Ley del Impuesto declara que:

"Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(...)

3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:

(...)

d) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito aduanero.

(...)

g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

El régimen fiscal de importación temporal se autorizará respecto de los bienes procedentes de los territorios comprendidos en el artículo 3, apartado dos, número 1º, letra b) de esta Ley, cuya importación temporal se beneficie de exención total de derechos de importación o se beneficiaría de dicha exención si los bienes procediesen de terceros países.

A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma.

Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados".

El artículo 12 del Reglamento desarrolla el precepto anterior disponiendo que:

"1. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º Que las mencionadas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los indicados regímenes aduaneros o fiscales o que se mantengan en dichos regímenes, de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales que específicamente sean aplicables en cada caso.

2º. Que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios entregue al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención.

2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto".

4.- El artículo 64 de la Ley 37/92 declara que "estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley".

Por otro lado, el artículo 19 del Reglamento del Impuesto declara que:

"La exención de los servicios relacionados con las importaciones a que se refiere el artículo 64 de la Ley del Impuesto, se justificará por alguna de las siguientes formas:

1. Con la copia del documento aduanero correspondiente, diligenciada por la Aduana.

2. Mediante un documento sujeto a modelo, aprobado por el Ministro de Economía y Hacienda, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, en el que se consignará el número del Documento Unico (DUA) correspondiente a la importación de los bienes.

Este documento tendrá numeración correlativa y la copia de los mismos se conservará por el destinatario del servicio.

3. Cuando el transporte se realice desde un punto situado fuera de la Comunidad, podrá también justificarse mediante la carta de porte internacional (C.M.R.), visada por la Aduana.

Los documentos a que se refiere este artículo deberán ser remitidos, cuando proceda, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la realización del mismo.

En otro caso, el prestador del servicio deberá liquidar y repercutir el Impuesto que corresponda".

5.- Los artículos 72 y 73 de la Ley del Impuesto establecen lo siguiente:

Artículo 72.-Lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes.

"Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Cuando se inicie el transporte en dicho territorio, salvo que el destinatario del transporte hubiese comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.

2º. Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro pero el destinatario del servicio haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.

Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:

a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.

Se asimilarán a estos transportes aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes.

b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.

c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes.

Artículo 73.-Lugar de realización de los servicios accesorios al transporte intracomunitario de bienes.

Los servicios accesorios a los transportes intracomunitarios se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Cuando se presten materialmente en dicho territorio,salvo que el destinatario hubiese comunicado al prestador del servicio un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.

2º. Cuando se hubiesen prestado materialmente en otro Estado miembro, pero el destinatario hubiese comunicado al prestador del servicio un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española".

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Consulta 1. Podrán estar exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de manipulación de mercancías importadas objeto de consulta cuando:

a) Estén relacionados directamente con importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito aduanero (artº 24.uno.3º.d) o con los bienes vinculados a dicho régimen (artº 24.uno.3º.g), con cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 12 del Reglamento.

b) Su contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran (artº 64), siempre que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 19 del Reglamento.

2.- Consulta 2. Podrán estar exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de manipulación y transporte relativos a bienes vinculados al régimen de deposito aduanero (artº 24.uno.3º.g), cumpliéndose los requisitos del artículo 12 del Reglamento.

3.- Consulta 3. Los servicios relativos a mercancías importadas de terceros países podrán estar exentos del Impuesto si su contraprestación está incluida en la base imponible de la importación de las mismas (artº 64).

4.- Consulta 4. Los servicios de manipulación de mercancías que se van a exportar estarán exentas del Impuesto si se trata de servicios relacionados directamente con exportaciones de bienes en los términos previstos en el artículo 21, número 5º de la Ley 37/92 y el artículo 9.1.5º del Reglamento del Impuesto.

5.-Consulta 5. Los servicios de almacenaje de mercancías objeto de consulta podrán estar exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se refieran a bienes que se encuentren en los lugares indicados en el artículo 23 de la Ley del Impuesto, cumpliéndose los requisitos previstos en el artículo 11 del Reglamento.

6.- Consultas 6 y 7. A los servicios de documentación, manipulación y transporte de bienes importados a la fábrica del cliente objeto de consulta se les aplicará los mismos criterios que en la consulta 3.

7.- Consultas 8 y 9. Estas consultas no son lo suficientemente precisas por lo que no se puede dar una respuesta adecuada a las mismas. No obstante, parece deducirse del escrito que a las operaciones indicadas en las mismas les resulta, en parte, de aplicación los artículos 72 y 73 de la Ley 37/92.

8.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2621-97. Texto en la fuente oficial ↗