Consulta general 2522-97
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 9 de diciembre de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 7.8º Operaciones no sujetas al impuesto
- Ley 37/1992 · art. 20 Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art 4, 5, 7-8º, 20 RD Legislativo 1/1993, Art. 7-5
Descripción de hechos
La Generalitat de Cataluña plantea la posibilidad de llevar a cabo, al amparo del artículo 14 de la Ley de Presupuestos para 1997, una operación consistente en la constitución de derechos de censo perpetuos y redimibles, sobre fincas de su propiedad en la modalidad conocida como "revessejat", modalidad que figura en la Ley 6/1990, de 16 de marzo, de régimen jurídico de los censos, foros y subforos aprobada por el Parlamento de Cataluña. Las características esenciales del revessejat serán las siguientes: En virtud del censo constituido, el censalista (la consultante) adquiere el derecho a percibir del censatario (la Generalitat) una pensión anual determinada de antemano y revisable cada 5 años en función de la evolución de los tipos de interés, respondiendo el inmueble gravado del pago de la pensión. No se produce en ningún momento la transmisión al censalista del dominio sobre la finca, ni derecho alguno de uso o disfrute. En contraprestación a la constitución del censo, la consultante satisfará a la Generalitat un capital en concepto de precio. El censatario, la Generalitat, podrá redimir el censo una vez pasados los 5 primeras años, determinándose expresamente un precio de redención al final de cada año de vigencia a partir del primer año.
Cuestión planteada
1. Si al amparo de lo dispuesto en los artículos 4,5 y 7.8º de la Ley del IVA cabe entender que la Generalitat desempeña una actividad económica de carácter empresarial sujeta al IVA, al estar actuando en el ámbito del derecho privado y al margen de su facultad de empresario como ente público. Si la respuesta fuera afirmativa, posibilidad de aplicar a la operación planteada las exenciones del artículo 20.uno.18 de la Ley del IVA. 2. Aplicación o no a la constitución del censo del concepto transmisiones patrimoniales onerosas. Aplicación del gravamen del 0,5% por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados
Contestación
Según se desprende del escrito de consulta, el censo que se pretende constituir responde a la modalidad que el artículo 2 de la Ley 6/1.990, de 16 de marzo, del Parlamento de Cataluña, denomina "censo enfitéutico", caracterizado por que se constituye "con carácter perpetuo y redimible a voluntad del censatario".
El mismo se constituiría, además, por revessejats, en virtud de la constitución del censo por el propietario de la finca y la cesión a terceros del derecho a recibir la prestación periódica anual, tal como previene el artículo 3º, a), segundo de la Ley 6/1.990, antes citada.
La repetida Ley 6/1.990, del Parlamento de Cataluña, configura dicha operación de la siguiente forma:
1) De acuerdo con el artículo 1, "el censo es una prestación periódica dineraria anual de carácter perpetuo o temporal que se vincula a la propiedad de una finca, la cual responde directa o inmediatamente de su pago".
2) La constitución negocial debe hacerse "en escritura pública, en la que se expresará la pensión y se hará constar la valoración de la finca a los efectos de redención" (artículo 4º).
3) El censatario podrá enajenar la finca gravada con el censo; el censalista podrá enajenar su derecho de censo (artículo 5.1). Se reconoce al censatario el "derecho de fadiga" en virtud del cual "el censatario podrá ejercer el derecho de tanteo y, si procede, el derecho de retracto para adquirir el derecho de censo que haya sido enajenado a título oneroso, por el mismo precio y en las mismas condiciones convenidas entre el censalista y el adquirente" (artículo 5.2).
En cambio, el censalista sólo ostentará el derecho de fadiga si se pacta expresamente (artículo 13).
4) En cuanto a la pensión o prestación periódica constituye el contenido esencial del derecho de censo (artículo 8.1), sólo puede consistir en dinero (artículo 8.2), será siempre anual (artículo 8.3) y se percibirá por anualidades vencidas, salvo pacto en contrario (artículo 8.4).
5) La finca responde del pago de pensiones vencidas y no satisfechas y, si procede, también responderá del pago de los laudemios (artículo 8.6).
6) El censo de carácter perpetuo es redimible a voluntad del censatario transcurridos veinte años desde la constitución, salvo pacto en contrario (artículo 11). Según se señala en el escrito de consulta, las partes pactarán, no obstante, que el censatario sólo podrá redimir el censo, transcurrido un determinado número de años desde la constitución.
7) En relación con la redención, el artículo 12 señala que no podrá ser parcial (apartado 1), que el censatario "no podrá imponer la redención si no está al corriente en el pago de todo lo que deba al censalista por causa del censo" (apartado 2), que se formalizará por escrito "se efectuará, salvo acuerdo en contra, con la entrega de la cantidad equivalente al valor de la finca que conste en el título de constitución" (apartado 3) y que "del precio de redención se deducirá la entrada, si se ha estipulado su pago en el título de constitución" (apartado 4).
8) Finalmente, el apartado 7 del artículo 8 establece que "la falta de pago de las pensiones no hará caer la finca en comiso" y, además, de forma imperativa, que "el comiso no podrá pactarse en el título de constitución del censo".
Debe ponerse de relieve sin embargo, que, dado que la constitución del censo se regula no sólo por lo previsto en la Ley 6/1.990, sino también por el convenio establecido entre las partes, y, es en dicho convenio o acuerdo, de conformidad con las previsiones de la citada ley, donde se fijan los términos y elementos esenciales de la relación jurídica, habrá que estar al contenido de dicho convenio para analizar de manera definitiva la operación objeto de la consulta.
No obstante lo anterior y, a la vista de las características básicas de la figura descrita en la ley citada, así como en la documentación aportada por el interesado, cabe señalar que la función primordial de la operación realizada es la de constitución de un derecho de garantía sobre una finca con la finalidad de asegurar el pago de un canon periódico, lo cual se desprende tanto de la condición de entidad financiera de la persona del censalista, como del hecho de que puede producirse la redención del censo.
Una vez señalado lo anterior procede analizar las cuestiones planteadas:
1.- La ley 37/1.992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. de 29 de diciembre) establece en su artículo 4 la siguiente delimitación del hecho imponible:
"Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
(...) Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.
b) Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108, apartado dos, números 1º y 2º de la Ley 24/1.988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, según la redacción establecida por la Disposición Adicional 12ª de la Ley 18/1.991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
De conformidad con el artículo 5, apartado dos de la misma Ley, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En este mismo precepto, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales, siéndolo, en todo caso, quienes efectúen la promoción o rehabilitación de edificaciones o la urbanización de terrenos, para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Hay que señalar, que las actividades realizadas por las Administraciones Públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas, no tienen, en principio, naturaleza empresarial o profesional.
Ello, no obstante, frecuentemente, las Administraciones Públicas llevan a cabo actividades empresariales incluso mediante diversos sujetos pasivos dotados o no de personalidad jurídica propia distinta de la del propio ente.
La determinación de cuándo los Entes públicos llevan a cabo actividades empresariales o profesionales resulta de las normas reguladoras del Impuesto de general aplicación y de las normas específicas contenidas en los artículos 7,8 de la Ley y 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Se ha mencionado anteriormente que la característica básica de la realización de actividades empresariales es la ordenación de medios productivos para producir o distribuir bienes o servicios, Asimismo, no tienen la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes y prestaciones de servicios sin contraprestación.
Tampoco tienen tal consideración las entidades, distintas de las que tengan naturaleza jurídica de empresa privada o empresa mixta, que, estando integradas en la Administración del Estado, realizan únicamente entregas de bienes o prestaciones de servicios para el propio Estado o para entidades de naturaleza no empresarial integradas en el Estado.
Los criterios de no sujeción indicados no se aplicarán cuando se trate de personas que, al menos en parte, efectúen operaciones a título oneroso para terceros.
Las actividades realizadas por el Estado y demás Entes públicos en el ejercicio de su potestad de imperio no tienen, en principio, naturaleza empresarial ni profesional.
La distinción entre las actividades realizadas por las Administraciones Públicas en virtud de su potestad de imperio -no sujetas al Impuesto- y las realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales se concreta parcialmente en el artículo 7, apartado 8 de la Ley que, a tal efecto, considera que no tienen naturaleza empresarial ni profesional, aunque reúnan los demás requisitos establecidos con carácter general a efectos de la calificación de dichas actividades como empresarios o profesionales, aquellas actividades económicas realizadas directamente por el Estado, las Entidades en que se organiza territorialmente o sus Organismos autónomos que se lleven a cabo mediante entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Por excepción, las actividades económicas realizadas por el Estado y los demás Entes públicos citados mediante contraprestación de naturaleza tributaria quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se efectúen en el desarrollo de las actividades económicas que se enumeran en el artículo 7, apartado 8 de la Ley del Impuesto.
Los criterios interpretativos manifestados en el citado artículo 7, apartado 8 de la Ley son aplicables a efectos de la determinación del carácter empresarial o no empresarial de las actividades económicas y no de las operaciones concretas realizadas por las Administraciones Públicas.
De acuerdo con lo anterior, no estarán sujetas al Impuesto la prestación, gestión o transmisión de garantías al margen y con independencia del ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
En definitiva, y atendiendo a lo señalado si los bienes afectados por las operaciones de garantía no se encuentran afectos al desarrollo de actividades empresariales y profesionales, la operación en cuestión quedaría fuera del ámbito de aplicación del IVA y estaría no sujeta al IVA.
Por el contrario, cuando las garantías se presten, gestionen o transmitan por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y dichos servicios se entiendan realizados en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedarán sujetos al citado tributo.
No tratándose de una de las operaciones exceptuadas por el apartado cuatro del articulo 4 antes transcrito, cuando la operación esté sujeta por este Impuesto, aún en los casos de exención, no podrá estar sujeta por el concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2.- No obstante aun en el caso de que la operación estuviese sujeta al impuesto, de conformidad con las consideraciones realizadas, las operaciones de otorgamiento de garantías realizadas por empresarios, estarán exentas según lo dispuesto en el artículo 20.uno.18º de la Ley del IVA, que señala:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
18º. Las siguientes operaciones financieras:
(...) f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.
La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes concedieron los préstamos o créditos garantizados o las propias garantías, pero no a la realizada por terceros.
g) La transmisión de garantías.
(...) ñ) Los servicios de intervención prestados por fedatarios públicos en las operaciones exentas a que se refieren las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales".
Respecto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, el Real Decreto Legislativo 1/1.993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, señala en su artículo 28 que están sujetas al concepto "actos jurídicos documentados" las escrituras, actas y testimonios notariales en los términos que establece el artículo 31 de la citada norma.
Será la base imponible, como señala el artículo 30, en las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable, el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa.
El artículo 31, relativo a la cuota tributaria, señala que el tipo de gravamen en las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, será el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
Para la determinación de la base habrá de aplicarse lo dispuesto en el artículo 10.2.d) del citado texto refundido, que señala lo siguiente:
"d) Los derechos reales no incluidos en apartados anteriores se imputarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuere menor".
Por tanto para fijar la base imponible, el precio o capital entregado por el censalista en la constitución del censo será la cantidad a comparar con la capitalización al tipo de interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual a satisfacer por el destinatario.
A la vista de lo anterior se considera lo siguiente:
1. En el momento de la constitución, en la modalidad revessejats, del censo se producen dos prestaciones recíprocas, la entrega de un capital a cambio de un derecho a percibir una prestación periódica y la constitución de una garantía en pago de esa prestación.
2. Estará sujeta por tanto al Impuesto sobre el Valor Añadido la constitución por revessejats de un censo enfitéutico ateniéndose a lo previsto por la citada Ley catalana 6/1.990, siempre que el censalista u otorgante del mismo sea un empresario o profesional, como evidentemente resulta en el presente caso, que actúe en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y dichos servicios se entiendan realizados en el ámbito territorial de aplicación de este Impuesto. En otro caso quedaría fuera del ámbito de aplicación del IVA.
En caso de que la operación estuviera sujeta al impuesto la operación estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18 de la Ley 37/1.992, de 28 de diciembre del I.V.A., en este caso el sujeto pasivo será el censalista.
3. La constitución de la garantía en pago de las prestaciones periódicas, efectuada por el censatario, en caso de que tuviese la condición de empresario o profesional, estará sujeta pero exenta, al igual que en el caso anterior en virtud del mismo precepto.
4. Las prestaciones periódicas derivadas de la constitución del censo se encuentran exentas ya que tienen su origen en la operación principal que es la cesión del capital.
5. Estarán también exentos los servicios de intervención prestados por fedatarios públicos en las operaciones exentas antes citadas.
6. Siendo la prestación de una garantía y no tratándose de una de las operaciones exceptuadas por el apartado cuatro del articulo 4 antes citado de la Ley del IVA, cuando la operación esté sujeta por este Impuesto, aún en los casos de exención, no podrá estar sujeta por el concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
7. La constitución del censo al ser inscribible en el Registro de la Propiedad (artículo 7 de la Ley 6/1.990) supone el nacimiento del hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto "Actos Jurídicos Documentados, Documentos notariales"; dicho concepto es plenamente compatible con la sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo su base imponible la anteriormente reseñada en el curso de la contestación.
Lo que se comunica a Vd. para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Citada después por
- V0506-26 Tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del referido censo consignativo. En particular, su constitución y su posible extinción por redención.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2522-97. Texto en la fuente oficial ↗