Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2375-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 19 de diciembre de 2003

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4; 5; 11; 20-Uno-22º. Real Decreto Legislativo 1/1993 art. 7-1A); 7-5; 31-2

Descripción de hechos

La entidad consultante se dedica a la compraventa de bienes inmuebles. Dicha compraventa se realiza y documenta en las tres fases siguientes:Primera: La entidad adquiere a una sociedad promotora los derechos de una vivienda en construcción, mediante contrato privado, obligándose la promotora a entregar la vivienda a la consultante una vez terminada la construcción, operación en la que soporta y paga el Impuesto sobre el Valor Añadido a la sociedad promotora.Segunda: De forma simultánea, y antes de acabar la construcción, la consultante transmite los derechos adquiridos a un tercero, operación por la que repercute y cobra el Impuesto sobre el Valor Añadido a dicho tercero.Tercera: Terminada la construcción de la vivienda, la consultante formaliza dichas compraventas de tres formas distintas:1ª Eleva a público los contratos suscritos con la sociedad promotora y con el cliente final, ante notario.2ª En la misma escritura pública, adquiere a la sociedad promotora la vivienda terminada, haciendo constar que dicha vivienda había sido adquirida en fase de construcción, y a continuación, en la misma escritura pública transmite al cliente final dicha vivienda terminada.3ª En una escritura pública, adquiere a la sociedad promotora la vivienda terminada, haciendo constar que dicha vivienda había sido adquirida en fase de construcción. En otra escritura pública, transmite al cliente final dicha vivienda terminada, haciendo constar que el adquirente había comprado dicho inmueble en construcción, comprometiéndose la consultante a entregársela ya terminada.Por último, se indica que en las tres formas de documentar las compraventas, se cumple lo pactado en los correspondientes contratos privados de adquisición y transmisión de los derechos sobre las viviendas.

Cuestión planteada

Sujeción al IVA o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Contestación

1.- En primer lugar, cabe indicar, en relación con la exposición de los hechos, que la consultante parece incurrir en alguna contradicción, pues si según la descripción de la fase segunda, la consultante “siempre” transmite a un tercero los derechos comprados a la sociedad promotora (los derechos de una vivienda en construcción, obligándose la promotora a entregar la vivienda al adquirente de aquéllos una vez terminada la construcción), no resulta coherente la documentación referida en los puntos 2º y 3º de la fase tercera.

En efecto, aunque en el escrito de consulta se indique que “dicha vivienda había sido adquirida en fase de construcción”, realmente no se adquiere la vivienda en construcción Pues en tal caso el adquirente se convertiría en promotor que continúa la promoción-construcción de la vivienda, sino el derecho a recibir del promotor, que sigue siendo el mismo, la vivienda terminada una vez finalizada la construcción. Dicho derecho es transmitido por la entidad consultante de forma simultánea a un tercero, según se expone en la descripción de la fase segunda. Por lo tanto, no parece correcto afirmar como se hace en la descripción de los puntos 2º y 3º de la fase tercera que la entidad consultante transmite a un tercero la vivienda terminada, puesto que previamente ya había transmitido a ese tercero el derecho a recibir del promotor dicha vivienda terminada. De acuerdo con lo anterior, es el tercero quien tiene derecho a recibir directamente del promotor la vivienda terminada, derecho que ha adquirido a la entidad consultante. En resumen, se pueden producir dos métodos de actuación diferentes, con distinto tratamiento tributario:

Método de actuación primero: La entidad consultante transmite a un tercero el derecho a recibir del promotor la vivienda terminada, una vez finalizada la construcción. Consecuentemente, la entidad consultante desaparece de la relación jurídica que le unía al promotor, siendo sustituida en dicha relación por el tercero. Una vez finalizada la construcción de la vivienda, el promotor se la debe entregar directamente al tercero en virtud del derecho de éste frente al promotor, adquirido a la entidad consultante.

Método de actuación segundo: La entidad consultante no transmite a un tercero el derecho a recibir del promotor la vivienda terminada una vez finalizada la construcción, sino que se obliga con dicho tercero a entregarle la vivienda terminada cuando la reciba del promotor, una vez finalizada la construcción. En este caso, se mantiene la relación jurídica entre la entidad consultante y el promotor. Además, nace una nueva relación jurídica entre la entidad consultante y el tercero. Una vez finalizada la construcción de la vivienda, el promotor se la debe entregar a la entidad consultante. A continuación, la entidad consultante se la debe entregar al tercero en virtud del derecho de éste frente a aquélla.

2.- El artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone la sujeción al mismo de “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

El artículo 5, apartado Uno, letras a) y d), y Dos de la Ley 37/1992, declara que, a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, entendiéndose por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

Asimismo, se reputarán empresarios o profesionales quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título aunque sea ocasionalmente.

El artículo 11 de la Ley 37/1992, define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se consideran prestaciones de servicios las obligaciones de hacer y no hacer. La operación de cesión de derechos derivados de un contrato es por lo tanto una prestación de servicios.

Por otra parte, el artículo 20-uno-22º de la Ley 37/1992 señala la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, añadiendo que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

3.- Por su parte, el artículo 7 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, determina en la letra A) de su apartado 1 y en su apartado 5 lo siguiente:

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”

“5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Además, el párrafo primero del apartado 2 del artículo 31 del citado Texto Refundido dispone que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”.

4.- De conformidad con lo anterior este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

De acuerdo con las premisas anteriores, las operaciones realizadas y su tratamiento en a efectos de los Impuestos sobre el Valor Añadido y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados será el siguiente:

I. Por lo que se refiere al que hemos llamado método de actuación primero: Se producen tres operaciones. En primer lugar, la transmisión del promotor a la consultante del derecho a recibir la vivienda terminada; posteriormente, la transmisión de dicho derecho por la consultante al tercero; por último, la transmisión de la vivienda terminada por el promotor al tercero.

Las tres operaciones descritas estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido por tratarse, las dos primeras, de transmisiones onerosa de derechos sobre bienes inmuebles efectuadas por un empresario actuando como tal y, la tercera, por tratarse de una primera transmisión de vivienda terminada efectuada por el promotor.

Las tres operaciones sólo estarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud de lo dispuesto en el transcrito artículo 7.1.A) del Texto Refundido, las dos primeras en concepto de transmisión onerosa de derechos sobre bienes inmuebles y la tercera en concepto de transmisión onerosa de un bien inmueble en el caso de que dichas operaciones no estuvieran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (lo que no parece suceder en el supuesto planteado), en el caso de la transmisión de la vivienda, que esté sujeta pero exenta; en caso contrario, las operaciones no estarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.5 del Texto Refundido.

II. Respecto al método de actuación segundo: Se producen cuatro operaciones. En primer lugar, la transmisión del promotor a la consultante del derecho a recibir la vivienda terminada; posteriormente, la transmisión de la consultante al tercero del derecho a recibir de aquélla la vivienda terminada cuando le sea entregada por el promotor; en tercer lugar, la transmisión por el promotor a la consultante de la vivienda terminada; por último, la transmisión de dicha vivienda terminada por la consultante al tercero.

Las tres primeras operaciones descritas estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido por tratarse las dos primeras de transmisiones onerosa de derechos sobre bienes inmuebles efectuadas por un empresario actuando como tal y la tercera por tratarse de una primera transmisión de vivienda terminada efectuada por el promotor. Por el contrario, la última operación transmisión de la vivienda terminada de la consultante al tercero estará sujeta pero exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con el artículo 20.Uno. 22º de la Ley 37/1992, al tratarse de segunda entrega de edificación (salvo que se den los requisitos para renunciar a la exención y se renuncie efectivamente).

Las cuatro operaciones descritas sólo estarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud de lo dispuesto en el transcrito artículo 7.1.A) del Texto Refundido, las dos primeras en concepto de transmisión onerosa de derechos sobre bienes inmuebles y las dos últimas en concepto de transmisión onerosa de un bien inmueble en el caso de que dichas operaciones no resultarán sujetas el Impuesto sobre el Valor Añadido (lo que no parece suceder en el supuesto planteado) o, en el caso de la transmisión de la vivienda, que esté sujeta pero exenta; en caso contrario, no estarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.5 del Texto Refundido.

III. Por último, en lo que se refiere a la tributación de las operaciones anteriores por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, la sujeción se producirá en la medida en que se cumplan los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que son los siguientes:

Tratarse de primeras copias de escrituras o actas notariales.

Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.

No estar sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a cualquiera de las otras dos modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2375-03. Texto en la fuente oficial ↗