Consulta general 2351-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 13 de noviembre de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
- Ley 37/1992 · art. 25 Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 4, 8, 25, 78
Descripción de hechos
La Sociedad consultante desarrolla la actividad de fabricación y venta de piezas y componentes para la industria. Con frecuencia, para fabricar las piezas que le son encargadas por clientes de otra países comunitarios, construye con sus propios medios, o bien encarga y adquiere a terceros, moldes y matrices que utiliza a tal fín. Dichos moldes y matrices son facturados al cliente comunitario, pudiéndose hacer efectivo el precio bien mediante pagos pactados al efecto, o bien mediante un suplemento convenido cargado sobre cada una de las piezas que la Sociedad fabrique por encargo con dichos moldes o matrices. Las piezas vendidas a los clientes comunitarios son expedidas con destino a los mismos. Los moldes y matrices no salen en ningún momento de España.
Cuestión planteada
1.- Sujeción y, en su caso, exención de las referidas operaciones realizadas por la Sociedad consultante. 2.- Inclusión de las citadas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su ámbito espacial de aplicación por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
2.- El artículo 8, apartado uno, de la citada Ley, establece que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.
En el escrito de consulta se señala que los moldes y matrices "son facturados" al cliente comunitario "sin que se transmitan físicamente a tales clientes (puesto que van a ser utilizados por la empresa en sus instalaciones fabriles españolas)", sin que se precise no obstante con claridad si la Sociedad consultante transmite o no el poder de disposición (la propiedad) de tales moldes o matrices a su cliente comunitario.
3.- En el supuesto de que la Sociedad consultante no transmitiese a su cliente comunitario la propiedad de los moldes y matrices, dicha Sociedad realizaría, en la actividad que se describe en el escrito de consulta, una única clase de entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: las entregas de las piezas.
4.- En el supuesto de que la Sociedad consultante transmitiese a su cliente comunitario la propiedad de los moldes y matrices, dicha Sociedad realizaría, en la actividad que se describe en el escrito de consulta, dos clases de entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: una, las entregas de las piezas, y otra, las entregas de los moldes y matrices.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
El apartado dos del mismo artículo 78 contiene una enumeración, a título de ejemplo, de algunas partidas que deben incluirse en el concepto de contraprestación. En particular, el número 1º de dicho apartado dos dispone que se incluye en el concepto de contraprestación de una operación sujeta al Impuesto cualquier crédito efectivo a favor de quien realice dicha operación, derivado de la prestación principal en que la misma consiste o de las prestaciones accesorias a ella.
A juicio de esta Dirección General, si bien la venta, en su caso, de los moldes y matrices a que se refiere el escrito de consulta estaría relacionada con la venta de las piezas en cuya fabricación se han empleado dichos moldes y matrices, la primera de tales ventas no constituiría una prestación accesoria de la segunda, dado que los bienes objeto de cada una de ellas tienen entidad propia e independiente.
En consecuencia, la venta de los moldes y matrices que, en su caso, pudiese producirse, y la venta de las piezas en cuya fabricación se han empleado aquellos , constituirían operaciones independientes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y deberían por tanto seguir cada una el régimen de tributación que le corresponda en dicho Impuesto de manera independiente al que corresponda a la otra, sin que, por consiguiente, el importe correspondiente a la venta de las piezas y matrices deba integrarse en la base imponible de la venta de las piezas en cuya fabricación se han empleado aquellos.
5.- El artículo 25, apartado uno, letra a), de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España."
En el supuesto de que la Sociedad consultante transmitiese a su cliente comunitario la propiedad de los moldes y matrices, no sería aplicable a dicha entrega la exención prevista en el precepto anteriormente transcrito, dado que, en tal caso, y tal y como se indica en el escrito de consulta, los referidos moldes y matrices no son expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro de la Comunidad, sino que permanecen en España.
6.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 2º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30), los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma.
El artículo 3º del citado Real Decreto establece los datos que deberán constar en las referidas facturas, entre los que se encuentran, en relación con las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, los datos necesarios para la determinación de la base imponible de dicho Impuesto.
7.- De conformidad con lo dispuesto en los artículos 78, 79 y 80 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias deben hacerse constar las entregas de bienes exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25.uno.a) de la Ley 37/1992. Según lo previsto en dichos artículos del Reglamento del Impuesto, en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias no podrán ni deberán hacerse constar entregas de bienes sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni siquiera en el caso en que el destinatario de tales entregas sea un empresario de otro Estado miembro de la Comunidad.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- En el supuesto de que la Sociedad consultante transmitiese a sus clientes comunitarios la propiedad de los moldes y matrices, dicha Sociedad realizaría en favor de dichos clientes, en el desarrollo de la actividad que se describe en el escrito de consulta, las dos siguientes clases de entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- entregas de las piezas.
- entregas de los moldes y matrices.
La venta de los moldes y matrices estaría relacionada con la venta de las piezas en cuya fabricación se han utilizado aquellos, pero no podría considerarse que la primera de tales ventas constituyese una prestación accesoria de la segunda, dado que los bienes objeto de cada una de ellas tienen entidad propia e independiente.
En consecuencia, la venta de los moldes y matrices, y la venta de las piezas en cuya fabricación han sido utilizados los primeros, constituirían operaciones independientes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y debería seguir cada una por separado el régimen de tributación que le correspondiese en dicho Impuesto, sin que, por tanto, el importe de la venta de los moldes y matrices pudiese integrarse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la venta de las piezas.
El régimen básico de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de cada una de las dos referidas entregas sería el siguiente:
a) Entregas de las piezas.
Tales entregas estarían exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.uno.a) de la Ley 37/1992, ya que, según se indica en el escrito de consulta, concurrirían los requisitos exigidos para ello en dicho precepto.
Dichas entregas deberían hacerse constar por la Sociedad consultante en su declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
No se integraría en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichas entregas el importe correspondiente a la entrega de los moldes y matrices a que se hará referencia en la letra b) siguiente, por lo que, en la factura o facturas correspondientes a las entregas de las piezas no debería incluirse el importe correspondiente a la entrega de los moldes y matrices.
b) Entrega de los moldes y matrices.
Dicha entrega estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, no resultaría aplicable a dicha entrega la exención prevista en el artículo 25.uno.a) de la Ley 37/1992, pese a que el destinatario de la misma es un empresario de otro Estado miembro de la Comunidad, porque los bienes objeto de la misma (moldes y matrices) no serían expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro de la Comunidad Europea, ya que, según se indica en el escrito de consulta, tales bienes permanecerían en España.
La Sociedad consultante estaría por tanto obligada a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaría la referida entrega sobre su cliente comunitario destinatario de la misma, mediante la expedición de la correspondiente factura relativa a tal operacion (artículos 84 y 88 de la Ley 37/1992).
La cuota del Impuesto a repercutir sería el importe resultante de aplicar el tipo general del Impuesto (el 16 por ciento actualmente) sobre la base imponible del Impuesto correspondiente a la referida entrega (importe de la contraprestación por la entrega de los moldes y matrices).
La sociedad consultante no debería ni podría incluir la información relativa a dicha entrega en su declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
2.- En el supuesto de que la Sociedad consultante no transmitiese a sus clientes comunitarios la propiedad de los moldes y matrices, dicha Sociedad realizaría en favor de dichos clientes, en el desarrollo de la actividad que se describe en el escrito de consulta, una única clase de entregas de bienes: las entregas de las piezas.
Tales entregas estarían exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.uno.a) de la Ley 37/1992, ya que, según se indica en el escrito de consulta, concurrirían los requisitos exigidos para ello en dicho precepto.
Dichas entregas deberían hacerse constar por la Sociedad consultante en su declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a tales entregas exentas estaría constituida por el importe total de la contraprestación de las mismas determinada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992. En particular, se incluirían en la referida contraprestación y base imponible los importes que la Sociedad consultante cargase a sus clientes comunitarios destinatarios de las entregas de las piezas en concepto de utilización en la fabricación de dichas piezas de los moldes y matrices propiedad de dicha Sociedad.
Las cantidades que la Sociedad consultante cargase a sus clientes comunitarios por el referido concepto deberían ser incluidas por tanto en las facturas correspondientes a las entregas de las piezas, sin perjuicio de que, en tales facturas, pudiese especificarse tales concepto y cantidad correspondiente al mismo por separado respecto de los demás conceptos e importes que, sumados al mismo, constituyesen la contraprestación total y base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de las piezas.
3.- La competencia para resolver las cuestiones relativas a la declaración estadística de intercambio de bienes entre los Estados miembros de la Unión Europea (INTRASTAT) corresponde al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (calle Guzmán el Bueno, 137.), ante el cual podrán formular las correspondientes consultas.
4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2351-97. Texto en la fuente oficial ↗